一年一度的企業(yè)所得稅匯算清繳已經(jīng)開(kāi)始。一些納稅人發(fā)現(xiàn)，匯算清繳后企業(yè)所得稅費(fèi)用出現(xiàn)負(fù)數(shù)，這是怎么回事呢？所得稅費(fèi)用是指企業(yè)經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)應(yīng)繳納的所得稅，一般不等于當(dāng)期應(yīng)繳所得稅，而是當(dāng)期所得稅和遞延所得稅之和，即從當(dāng)期利潤(rùn)總額中扣除的所得稅費(fèi)用，可能因存在暫時(shí)性差異而出現(xiàn)負(fù)數(shù)。
一般情況下，企業(yè)所得稅費(fèi)用是正數(shù)
舉例來(lái)說(shuō)，a企業(yè)適用25%稅率，2020年度稅前利潤(rùn)為1000萬(wàn)元，持有一項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)，成本為1000萬(wàn)元，期末公允價(jià)值為1500萬(wàn)元，產(chǎn)生時(shí)間性差異500萬(wàn)元；另外，a企業(yè)確認(rèn)了一筆預(yù)計(jì)負(fù)債300萬(wàn)元，為未決訴訟費(fèi)，已經(jīng)列支在管理費(fèi)用中；發(fā)生稅款滯納金、罰款50萬(wàn)元，已經(jīng)預(yù)繳企業(yè)所得稅100萬(wàn)元。
實(shí)務(wù)中，進(jìn)行匯算清繳相對(duì)復(fù)雜，一般按以下步驟進(jìn)行計(jì)算：先確定應(yīng)納稅所得額及應(yīng)納稅額，接著計(jì)算遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債的期末余額，最后計(jì)算當(dāng)期所得稅費(fèi)用和遞延所得稅費(fèi)用。不考慮其他因素，按照上述步驟，a企業(yè)2020年度匯算清繳后所得稅費(fèi)用計(jì)算如下：
確定應(yīng)納稅所得額及應(yīng)納稅額。按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，交易性金融資產(chǎn)期末應(yīng)以公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益，a企業(yè)交易性金融資產(chǎn)賬面價(jià)值為1500萬(wàn)元；按照稅法規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)持有期間公允價(jià)值變動(dòng)不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，則計(jì)稅基礎(chǔ)為1000萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值之間的差額為500萬(wàn)元，a企業(yè)交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)，形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。
a企業(yè)確認(rèn)了一筆預(yù)計(jì)負(fù)債300萬(wàn)元，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，預(yù)計(jì)負(fù)債的賬面價(jià)值為300萬(wàn)元；按照稅法規(guī)定，與確認(rèn)該負(fù)債相關(guān)的費(fèi)用，在實(shí)際發(fā)生時(shí)準(zhǔn)予稅前扣除，則該預(yù)計(jì)負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)為0元，其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)差額為300萬(wàn)元，負(fù)債賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)形成可抵扣暫時(shí)性差異。此外，a企業(yè)發(fā)生稅款滯納金、罰款50萬(wàn)元。按稅法規(guī)定，不允許進(jìn)行稅前扣除，此事項(xiàng)為永久性差異。
據(jù)此計(jì)算，a企業(yè)應(yīng)納稅所得額=1000+300+50-500=850（萬(wàn)元）；應(yīng)納稅額=850×25% =212.50（萬(wàn)元）；本年應(yīng)補(bǔ)應(yīng)納稅額=212.5-100=112.50（萬(wàn)元）。
計(jì)算遞延所得稅費(fèi)用：期末遞延所得稅負(fù)債=500×25%=125（萬(wàn)元）；期末遞延所得稅資產(chǎn)=300×25%=75（萬(wàn)元）。遞延所得稅費(fèi)用=（125-0）-（75-0）=50（萬(wàn)元）。
計(jì)算所得稅費(fèi)用：所得稅費(fèi)用=112.50+50=162.50（萬(wàn)元）。
通過(guò)該例子可以看出，所得稅費(fèi)用由當(dāng)期所得稅費(fèi)用和遞延所得稅費(fèi)用組成，一般來(lái)說(shuō)所得稅費(fèi)用為正數(shù)。
特殊情況下，所得稅費(fèi)用形成負(fù)數(shù)
假設(shè)a企業(yè)2021年度稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額為300萬(wàn)元，原來(lái)的交易性金融資產(chǎn)成本為1000萬(wàn)元，期初公允價(jià)值為1500萬(wàn)元，期末公允價(jià)值也為1500萬(wàn)元，公允價(jià)值沒(méi)有發(fā)生變動(dòng)；新購(gòu)入一項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)，成本為3000萬(wàn)元，期末公允價(jià)值為2300萬(wàn)元，產(chǎn)生時(shí)間性暫時(shí)性差異700萬(wàn)元。另外，a企業(yè)上年確認(rèn)了一筆預(yù)計(jì)負(fù)債300萬(wàn)元，未決訴訟在2021年實(shí)際發(fā)生，并取得了符合稅法規(guī)定的票據(jù)。該企業(yè)取得政府補(bǔ)助600萬(wàn)元，計(jì)入當(dāng)期損益，符合稅法的不征稅收入規(guī)定，未發(fā)生對(duì)應(yīng)不征稅成本。該企業(yè)在匯算清繳之前已經(jīng)預(yù)繳企業(yè)所得稅130萬(wàn)元?；诖?，a企業(yè)應(yīng)納稅所得額及應(yīng)納所得稅怎么計(jì)算呢？
與前述案例同理，a企業(yè)交易性金融資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值之間的差額為3000-2300=700（萬(wàn)元），資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)，形成可抵扣暫時(shí)性差異。a企業(yè)2020年確認(rèn)1筆預(yù)計(jì)負(fù)債300萬(wàn)元計(jì)入損益，2021年實(shí)際發(fā)生并沖減預(yù)計(jì)負(fù)債，預(yù)計(jì)負(fù)債的賬面價(jià)值為0；按照稅法規(guī)定，與確認(rèn)該負(fù)債相關(guān)的費(fèi)用，在實(shí)際發(fā)生時(shí)準(zhǔn)予稅前扣除，該預(yù)計(jì)負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)為0，其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不存在差額，所以2021年應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回上年度已經(jīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)75萬(wàn)元。企業(yè)發(fā)生政府補(bǔ)助并計(jì)入當(dāng)期損益，符合稅法的不征稅收入規(guī)定，按稅法規(guī)定可以進(jìn)行納稅調(diào)減，此事項(xiàng)為永久性差異。
據(jù)此計(jì)算，a企業(yè)應(yīng)納稅所得額=300+700-300-600=100（萬(wàn)元），應(yīng)納稅額=100×25%=25（萬(wàn)元），本年應(yīng)補(bǔ)退應(yīng)納稅額=25-130=-105（萬(wàn)元）。期末遞延所得稅資產(chǎn)=700×25%=175（萬(wàn)元），期初遞延所得稅資產(chǎn)=300×25%=75（萬(wàn)元），期末遞延所得稅負(fù)債=500×25%=125（萬(wàn)元），期初遞延所得稅負(fù)債=500×25%=125（萬(wàn)元）。那么，當(dāng)期所得稅費(fèi)用=100×25%=25（萬(wàn)元），遞延所得稅費(fèi)用=（125-125）-（175-75）=-100（萬(wàn)元），所得稅費(fèi)用 =25+（-100）=-75（萬(wàn)元）。
通過(guò)該例子可以看出，在企業(yè)實(shí)際繳納企業(yè)所得稅金額為正數(shù)時(shí)，受遞延所得稅的影響，所得稅費(fèi)用可能會(huì)在企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表中出現(xiàn)負(fù)數(shù)。這是因?yàn)樗枚愘M(fèi)用實(shí)際在企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表中體現(xiàn)時(shí)，遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的會(huì)計(jì)處理與遵循收付實(shí)現(xiàn)制原則的稅務(wù)處理相結(jié)合，二者在特定條件下會(huì)產(chǎn)生時(shí)間性差異。實(shí)務(wù)中，當(dāng)會(huì)計(jì)與稅務(wù)產(chǎn)生時(shí)間性差異時(shí)，應(yīng)當(dāng)以會(huì)計(jì)口徑計(jì)算所得稅費(fèi)用，以稅務(wù)口徑計(jì)算應(yīng)繳所得稅，二者之差通過(guò)“遞延所得稅資產(chǎn)”或“遞延所得稅負(fù)債”科目體現(xiàn)。如果遞延所得稅出現(xiàn)在貸方，會(huì)計(jì)的所得稅費(fèi)用大于應(yīng)繳稅費(fèi)，可以延后繳稅，形成未來(lái)要支付的所得稅；如果出現(xiàn)在借方則恰恰相反，會(huì)計(jì)的所得稅費(fèi)用小于應(yīng)繳稅費(fèi)，提前繳稅，形成未來(lái)可抵的所得稅。
企業(yè)需要關(guān)注的是，遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)前提是未來(lái)有足夠的應(yīng)納稅所得額轉(zhuǎn)回，如果未來(lái)沒(méi)有足夠的應(yīng)納稅所得額，就不應(yīng)確定遞延所得稅資產(chǎn)，企業(yè)需要在實(shí)操中注意這一點(diǎn)，防止出現(xiàn)虛增所得稅收益的情況。
實(shí)務(wù)中，受各種因素影響，部分企業(yè)的會(huì)計(jì)利潤(rùn)為負(fù)數(shù)，此時(shí)，企業(yè)的所得稅費(fèi)用也有正有負(fù)。究其原因，所得稅費(fèi)用由當(dāng)期所得稅和遞延所得稅兩部分構(gòu)成，企業(yè)需要根據(jù)實(shí)際情況來(lái)判斷和確定所得稅費(fèi)用的正負(fù)。
舉例來(lái)說(shuō)，b企業(yè)適用25%稅率（非小微企業(yè)），2020年度稅前利潤(rùn)為-100萬(wàn)元，持有一項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)，成本為1000萬(wàn)元，期末公允價(jià)值為700萬(wàn)元，產(chǎn)生時(shí)間性暫時(shí)性差異300萬(wàn)元，如果沒(méi)有其他納稅調(diào)整，所得稅費(fèi)用情況：
據(jù)此計(jì)算，b企業(yè)應(yīng)納稅所得額=-100+300=200（萬(wàn)元）；應(yīng)納稅額=200×25% =50（萬(wàn)元）；本年應(yīng)補(bǔ)應(yīng)納稅額=50（萬(wàn)元）。
計(jì)算遞延所得稅費(fèi)用：期末遞延所得稅資產(chǎn)=300×25%=75（萬(wàn)元）；
計(jì)算所得稅費(fèi)用：所得稅費(fèi)用=50-75=-25（萬(wàn)元）。
假設(shè)其他條件不變，2020年度b企業(yè)另外發(fā)生業(yè)務(wù)招待費(fèi)50萬(wàn)元（假設(shè)企業(yè)營(yíng)業(yè)收入千分之五大于30萬(wàn)），發(fā)生稅款滯納金、罰款200萬(wàn)元，預(yù)繳企業(yè)所得稅0萬(wàn)元。
那么，b企業(yè)應(yīng)納稅所得額=-100+300+20+200=420（萬(wàn)元）；應(yīng)納稅額=420×25% =105（萬(wàn)元）；本年應(yīng)補(bǔ)應(yīng)納稅額=105（萬(wàn)元）。
計(jì)算遞延所得稅費(fèi)用：期末遞延所得稅資產(chǎn)=300×25%=75（萬(wàn)元）；
計(jì)算所得稅費(fèi)用：所得稅費(fèi)用=105-75=30（萬(wàn)元）。