導(dǎo)語
最近，筆者遇到客戶咨詢，他的企業(yè)因關(guān)聯(lián)交易定價不符合獨立交易原則，被稅務(wù)部門檢查?？蛻舴Q，企業(yè)當(dāng)?shù)卣驗槎愒淳o張，稅務(wù)部門一直在找茬?？蛻舴浅?dān)心，害怕會承擔(dān)刑事責(zé)任，被抓去坐牢。對于客戶的憂慮，筆者表示理解。在中國，公眾對法律的理解并不深刻，很多人對法律還停留在最初級的恐懼情緒中，認(rèn)為法律就是刑法，違反法律就會承擔(dān)刑事責(zé)任。在稅法領(lǐng)域也是如此，不少企業(yè)家認(rèn)為只要少交了稅收就是犯罪，就一定會遭受刑事處罰，一定得坐牢。
不僅企業(yè)家們?nèi)绱耍?strong>不少律師同行對于稅法的理解也僅停留在最初級的恐懼中。有時，筆者與律師同行們交流稅務(wù)籌劃的方案，某些律師一聽可以節(jié)約很多稅，當(dāng)時就嚇得不輕，稱這是惡意“避稅”行為，要坐牢的！
那么，避稅行為真的會遭受刑事處罰嗎？真的會坐牢嗎？敬請關(guān)注本文內(nèi)容。
一、避稅的定義
目前，在學(xué)術(shù)界，對于“避稅”并無明確的定義。很多稅務(wù)專業(yè)人士，包括稅務(wù)律師在內(nèi)，經(jīng)常將逃避稅收、規(guī)避稅收的全部行為統(tǒng)稱為避稅。當(dāng)然，同仁們的這種稱法也沒有硬傷，畢竟僅從中文語言而言，“避稅”這個詞因為表述模糊，確實可以應(yīng)用于各類逃避稅收、規(guī)避稅收的場景。
但筆者認(rèn)為，對于法律概念上的“避稅”一詞，應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格限定范圍，避免與其他法律概念相混淆。
目前，我國現(xiàn)行稅法雖沒有明確規(guī)定何種行為屬于“避稅”行為。但實踐中，稅務(wù)部門普遍將“特別納稅調(diào)整”事項定義為“避稅”行為，這點在《稅務(wù)稽查案源管理辦法（試行）》中得到體現(xiàn)。根據(jù)該辦法第二十條第三項規(guī)定：
“符合下列情形之一的，案源部門制作《轉(zhuǎn)辦函》，移交稅務(wù)局相關(guān)部門處：（三）案源信息涉及特別納稅調(diào)整事項的，經(jīng)稅務(wù)局負(fù)責(zé)人批準(zhǔn)移交反避稅部門處理；”
故現(xiàn)行稅法中，避稅行為單指涉及“特別納稅調(diào)整”事項的行為。
問題：
那么，什么是特別納稅調(diào)整事項呢？
下文中，我們詳細(xì)展開介紹。
二、特別納稅調(diào)整事項
（一）范圍
《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第四十一條至第四十八條、《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第一百零九條至第一百二十三條、《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》、《一般反避稅管理辦法（試行）》確定了以下行為屬于特別納稅調(diào)整事項，既稅法上的“避稅”行為。
1．關(guān)聯(lián)交易中不合理的轉(zhuǎn)讓定價行為
2．關(guān)聯(lián)交易中不合理的成本分?jǐn)傂袨?/p>
3．投資于境外的企業(yè)惡意不分紅
4．資本弱化行為
5．其他避稅行為
以下，我們就詳細(xì)分析一下上述五種行為。
（二）關(guān)聯(lián)交易中不合理的轉(zhuǎn)讓定價行為
關(guān)聯(lián)交易中不合理的轉(zhuǎn)讓定價行為，是指企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，不符合獨立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的。
這種情況主要針對關(guān)聯(lián)交易行為。在我國法律中，公司法為了保護(hù)公司小股東及債權(quán)人的利益，規(guī)定公司的控股股東、實際控制人、董事、監(jiān)事、高級管理人員不得利用其關(guān)聯(lián)關(guān)系損害公司利益。在稅法中，為了防止稅收流失，也同樣規(guī)定企業(yè)不得利用關(guān)聯(lián)交易少交稅款。
舉例說明：
案例
a公司與b公司同屬于自然人股東王總的控制下企業(yè)，其中a公司企業(yè)所得稅稅率為25%，b公司屬于高新技術(shù)企業(yè)，企業(yè)所得稅稅率為15%。b公司將其名下的辦公樓出租給a公司經(jīng)營，該租賃面積對應(yīng)的市場上同類租金價格為700萬元/年。2015年度，a公司經(jīng)營收入非常高，盈利1000萬元。王總為了讓a公司少交企業(yè)所得稅，便決定將a公司的利潤變相轉(zhuǎn)移到b公司。于是，在王總的控制下，由a公司以1000萬元/年的價格支付b公司租金1000萬元，b公司開具發(fā)票給a公司做賬增加成本。通過這筆關(guān)聯(lián)交易，a公司當(dāng)年的利潤1000萬元轉(zhuǎn)移到了b公司。假設(shè)不考慮其他稅費，b公司也不存在成本費用。
分析
情形一：
a公司支付給b公司的租金，市場同類價格為700萬元/年。如果按此價格交易的話，a公司支付700萬元后，還剩下300萬元利潤，a公司應(yīng)當(dāng)繳納企業(yè)所得稅75萬元（300萬元×25%）；b公司取得利潤700萬元，應(yīng)納繳納企業(yè)所得稅105萬元（700萬元×15%）；兩家公司合計應(yīng)當(dāng)繳納企業(yè)所得稅180萬元。
情形二：
但通過上述虛高價格的交易，a公司就沒有利潤，無需繳納企業(yè)所得稅；b公司取得利潤1000萬元，可以通過15%的優(yōu)惠稅率計算，應(yīng)當(dāng)繳納企業(yè)所得稅150萬元；兩家公司合計應(yīng)當(dāng)繳納企業(yè)所得稅150萬元。
對比
情形二比情形一少繳納稅款30萬元（180萬元-150萬元）。
總結(jié)分析
通過上述案例可以看出，王總通過控制a公司與b公司虛高價格的關(guān)聯(lián)交易方式，減少繳納了30萬元稅款。
因a公司、b公司全程都如實申報納稅，不存在隱匿收入、虛列支出的行為，故不屬于偷稅款行為。
因b公司真實地向a公司提供了租賃場地，所開具的發(fā)票也符合規(guī)定，僅僅是定價比市場價高，故不屬于虛開發(fā)票行為。
因此，僅靠反偷稅、反虛開發(fā)票法規(guī)無法制約這兩家公司。此類關(guān)聯(lián)交易行為非常常見，稅法為了防止該行為造成稅款流失，故將此類行為定義為“避稅”，并作出了相應(yīng)的反避稅規(guī)定，以有效制約上述行為。
問題：
那么，針對a公司、b公司的上述避稅行為，稅法規(guī)定該如何處理內(nèi)？
在下文避稅的法律后果中，筆者會對此作出解答。
問題：
一般情況下，哪些企業(yè)會被重點調(diào)查呢？
一般而言，以下企業(yè)會被轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查：
（一）關(guān)聯(lián)交易數(shù)額較大或類型較多的企業(yè)；
（二）長期虧損、微利或跳躍性盈利的企業(yè)；
（三）低于同行業(yè)利潤水平的企業(yè)；
（四）利潤水平與其所承擔(dān)的功能風(fēng)險明顯不相匹配的企業(yè)；
（五）與避稅港關(guān)聯(lián)方發(fā)生業(yè)務(wù)往來的企業(yè)；
（六）未按規(guī)定進(jìn)行關(guān)聯(lián)申報或準(zhǔn)備同期資料的企業(yè)；
（七）其他明顯違背獨立交易原則的企業(yè)。
注意：
根據(jù)《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》第三十條規(guī)定：“實際稅負(fù)相同的境內(nèi)關(guān)聯(lián)方之間的交易，只要該交易沒有直接或間接導(dǎo)致國家總體稅收收入的減少，原則上不做轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查、調(diào)整。”
由此看出，實踐中稅務(wù)部門對于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的交易，原則上不做納稅調(diào)整。一般僅針對跨境交易，防止稅收流失到境外。
（三）關(guān)聯(lián)交易中不合理的成本分?jǐn)傂袨?/strong>
關(guān)聯(lián)交易中不合理的成本分?jǐn)傂袨槭侵福髽I(yè)與其關(guān)聯(lián)方共同開發(fā)、受讓無形資產(chǎn)，或者共同提供、接受勞務(wù)發(fā)生的成本，在計算應(yīng)納稅所得額時應(yīng)當(dāng)按照獨立交易原則進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>
此種情形一般常見于集團采購。
案例分析：
山海集團公司向a公司采購廣告服務(wù)，支付廣告服務(wù)費1000萬元，為其旗下各子公司統(tǒng)一提供營銷宣傳服務(wù)支持。此時，雖然有山海集團公司出面簽訂合同并支付廣告費用1000萬元，但因為該服務(wù)為旗下各子公司共同享受，故其支出的1000萬元不能只用于山海集團公司抵扣所得稅，而應(yīng)當(dāng)按合理比例與各個子公司進(jìn)行分?jǐn)?。假設(shè)山海集團公司分?jǐn)偟觅M用為300萬元，那么山海集團公司當(dāng)年只能將300萬元抵減所得稅應(yīng)納稅所得額。剩余700萬元應(yīng)當(dāng)?shù)譁p其他子公司的所得稅應(yīng)納稅所得額。
（四）投資于境外的企業(yè)惡意不分紅
投資于境外的企業(yè)惡意不分紅是指，由居民企業(yè)，或者由居民企業(yè)和中國居民控制的設(shè)立在實際稅負(fù)低于12.5%稅率水平的國家（地區(qū)）的企業(yè)，并非由于合理的經(jīng)營需要而對利潤不作分配或者減少分配的，上述利潤中應(yīng)歸屬于該居民企業(yè)的部分，應(yīng)當(dāng)計入該居民企業(yè)的當(dāng)期收入。
本條規(guī)定需同時符合以下條件：
1．所投資的目標(biāo)企業(yè)位于中國大陸境外
根據(jù)現(xiàn)行的企業(yè)所得稅法，居民企業(yè)從直接投資的其他居民企業(yè)取得的分紅，免征企業(yè)所得稅。故特別納稅調(diào)整事項所指的惡意不分紅，僅指投資于境外的企業(yè)，不包括投資于境內(nèi)的企業(yè)。
2．所投資的目標(biāo)企業(yè)必須是注冊在低稅率國家（地區(qū)）
如果所投資的目標(biāo)企業(yè)注冊在實際稅負(fù)高于12.5%稅率水平的國家（地區(qū)），即使故意不分紅，也不屬于本條所指的“惡意”不分紅。低稅率國家（地區(qū)）一般包括英屬維爾京群島、開曼群島等避稅天堂。
3．不分紅的理由并非由于合理的經(jīng)營需要
如果企業(yè)處于合理的經(jīng)營需要，比如目標(biāo)企業(yè)賬上流動性不足，需要資金擴大再生產(chǎn)等原因，就不屬于“惡意”不分紅。
上述條件任何一條不符，都不能適用本條規(guī)定。故實踐中，很少遇到這種情況。
（五）資本弱化行為
資本弱化行為是指，企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，因該利息支出致使企業(yè)的資本金（所得者權(quán)益）減少而弱化。
債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例，根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知》（財稅〔2008〕121號）第一條的規(guī)定，金融企業(yè)為5：1；其他企業(yè)為2：1。
案例分析：
a公司持有b公司100%股權(quán)，b公司實繳資本（權(quán)益性投資）為1000萬元、不屬于金融企業(yè)?；趥鶛?quán)性投資與權(quán)益性投資的比例2:1的限制，a公司最多出借給b公司2000萬元（1000萬元權(quán)益性投資×2）。在此范圍內(nèi)的借款利息支出，可以在b公司所得稅稅前扣除，超出部分借款產(chǎn)生的利息不得稅前扣除。比如，a公司出借給b公司3000萬元，則超出部分1000萬元產(chǎn)生的利息不能稅前扣除。
稅法之所以要規(guī)范資本弱化行為，主要還是基于防止跨國企業(yè)集團通過借款利息的方式變相轉(zhuǎn)移利潤，減少稅收。理由如下：
摘錄
首先，由于債務(wù)人支付給債權(quán)人的利息可以在稅前抵扣，而股東獲得的收益即股息卻不能在稅前扣除，選擇借債的融資方式比權(quán)益的融資方式，從稅收的角度來說更具有優(yōu)勢；
其次，許多國家對非居民納稅人獲得的利息征收的預(yù)提所得稅稅率，通常比對股息征收的企業(yè)所得稅稅率低，采用債權(quán)投資比采用股權(quán)投資的稅收負(fù)擔(dān)低。對于債務(wù)人和債權(quán)人同屬于一個利益集團的跨國公司來說，就有動機通過操縱融資方式，降低集團整體的稅收負(fù)擔(dān)。納稅人在為投資經(jīng)營而籌措資金時，常?？桃庠O(shè)計資金來源結(jié)構(gòu)，加大借入資金比例，擴大債務(wù)與權(quán)益的比率，人為形成”資本弱化”。
因此，許多國家在稅法上對關(guān)聯(lián)方之間的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資比例做出限制，防范企業(yè)通過操縱各種債務(wù)形式的支付手段，增加稅前扣除、降低稅收負(fù)擔(dān)。
——摘自：《新企業(yè)所得稅法精神宣傳提綱》
（六）其他避稅行為
其他避稅行為是指，企業(yè)實施的其他以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的的安排而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額的行為。
該條款為兜底條款，只要符合上述條件的行為都屬于“避稅”行為。稅法為了防止該行為所指定的制度，統(tǒng)籌一般反避稅規(guī)定。
目前，我國稅法中針對上述行為專門制定《一般反避稅管理辦法（試行）》，但該辦法僅適用于“與跨境交易或者支付”有關(guān)的交易安排。對于境內(nèi)的一般避稅行為，目前稅法僅有原則性規(guī)定，缺乏操作細(xì)節(jié)規(guī)定。
三、其他反避稅的規(guī)定
上述特別納稅調(diào)整事項均屬于企業(yè)所得稅規(guī)定的事項。除了企業(yè)所得稅法外，其他稅種的法規(guī)也存在反避稅的條款。
（一）中華人民共和國稅收征收管理法
《中華人民共和國稅收征收管理法》第三十六條規(guī)定：“企業(yè)或者外國企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的從事生產(chǎn)、經(jīng)營的機構(gòu)、場所與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來，應(yīng)當(dāng)按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價款、費用；不按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價款、費用，而減少其應(yīng)納稅的收入或者所得額的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)進(jìn)行合理調(diào)整。”
《中華人民共和國稅收征收管理法實施細(xì)則》第五十四條規(guī)定：“納稅人與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來有下列情形之一的，稅務(wù)機關(guān)可以調(diào)整其應(yīng)納稅額：
（一）購銷業(yè)務(wù)未按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來作價；
（二）融通資金所支付或者收取的利息超過或者低于沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)之間所能同意的數(shù)額，或者利率超過或者低于同類業(yè)務(wù)的正常利率；
（三）提供勞務(wù)，未按照獨立企業(yè)之間業(yè)務(wù)往來收取或者支付勞務(wù)費用；
（四）轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)、提供財產(chǎn)使用權(quán)等業(yè)務(wù)往來，未按照獨立企業(yè)之間業(yè)務(wù)往來作價或者收取、支付費用；
（五）未按照獨立企業(yè)之間業(yè)務(wù)往來作價的其他情形?！?/p>
分析
稅收征收管理法針對所有的稅種，故全部稅種均適用上述反避稅規(guī)定。
但該規(guī)定存在兩大缺陷：
1、僅針對不合理的轉(zhuǎn)讓定價行為，不包括其他特別納稅調(diào)整事項；
2、僅有原則性規(guī)定，缺乏具體操作細(xì)節(jié)規(guī)定，實踐中難以執(zhí)行。
因此，實踐中稅務(wù)部門很少會引用稅收征收管理法的規(guī)定實施反避稅工作。
（二）中華人民共和國個人所得稅法
《中華人民共和國個人所得稅法》第八條：“有下列情形之一的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)按照合理方法進(jìn)行納稅調(diào)整：
（一）個人與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來不符合獨立交易原則而減少本人或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅額，且無正當(dāng)理由；
（二）居民個人控制的，或者居民個人和居民企業(yè)共同控制的設(shè)立在實際稅負(fù)明顯偏低的國家（地區(qū)）的企業(yè)，無合理經(jīng)營需要，對應(yīng)當(dāng)歸屬于居民個人的利潤不作分配或者減少分配；
（三）個人實施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而獲取不當(dāng)稅收利益。
稅務(wù)機關(guān)依照前款規(guī)定作出納稅調(diào)整，需要補征稅款的，應(yīng)當(dāng)補征稅款，并依法加收利息?！?/p>
分析
此次新個人所得稅法的修改引入了反避稅條款，是個人所得稅歷史上的重大突破。該條針對不合理的轉(zhuǎn)讓定價行為、惡意不分紅行為、其他避稅行為三項進(jìn)行規(guī)范，與企業(yè)所得稅法相比，少了不合理的成本分?jǐn)傂袨榧百Y本弱化行為兩項。
但是，如同稅收征收管理法一樣，個人所得稅法僅此一條原則性的規(guī)定，并無其他具體操作細(xì)節(jié)規(guī)定，實踐中難以執(zhí)行。
另外，原先的《個人所得稅法實施條例草案》中針對反避稅條款制定了詳細(xì)的規(guī)定，但在正式的法律條文中，將反避稅條款全部刪除了。這從側(cè)門反映出國家對個人避稅行為暫時不介入的立法態(tài)度。
（三）增值稅法規(guī)
《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第四十四條：“納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為價格明顯偏低或者偏高且不具有合理商業(yè)目的的，或者發(fā)生本辦法第十四條所列行為而無銷售額的，主管稅務(wù)機關(guān)有權(quán)按照下列順序確定銷售額：
（一）按照納稅人最近時期銷售同類服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)的平均價格確定。
（二）按照其他納稅人最近時期銷售同類服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)的平均價格確定。
（三）按照組成計稅價格確定。組成計稅價格的公式為：
組成計稅價格=成本×（1+成本利潤率）
成本利潤率由國家稅務(wù)總局確定。
不具有合理商業(yè)目的，是指以謀取稅收利益為主要目的，通過人為安排，減少、免除、推遲繳納增值稅稅款，或者增加退還增值稅稅款。”
分析
此條稱之為增值稅領(lǐng)域的反避稅規(guī)定。該條僅針對其他避稅行為制定的籠統(tǒng)規(guī)定。如同稅收征收管理法、個人所得稅法一樣，僅此一條原則性的規(guī)定，并無其他具體操作細(xì)節(jié)規(guī)定，實踐中難以執(zhí)行。
（四）個人獨資企業(yè)與合伙企業(yè)法規(guī)
《關(guān)于個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個人所得稅的規(guī)定》第十一條規(guī)定：
“企業(yè)與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來，應(yīng)當(dāng)按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價款、費用。不按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價款、費用，而減少其應(yīng)納稅所得額的，主管稅務(wù)機關(guān)有權(quán)進(jìn)行合理調(diào)整。
前款所稱關(guān)聯(lián)企業(yè)，其認(rèn)定條件及稅務(wù)機關(guān)調(diào)整其價款、費用的方法，按照《中華人民共和國稅收征收管理法》及其實施細(xì)則的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行?！?/p>
分析
此條也屬于個人所得稅領(lǐng)域的反避稅規(guī)定。該條僅針對個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)關(guān)聯(lián)交易中不合理的轉(zhuǎn)讓定價行為，作出的籠統(tǒng)規(guī)定。如同稅收征收管理法、個人所得稅法、增值稅一樣，僅此一條原則性的規(guī)定，并無其他具體操作細(xì)節(jié)規(guī)定，實踐中難以執(zhí)行。
如稅務(wù)機關(guān)對個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)實施反避稅措施，只能參照企業(yè)所得稅的相關(guān)規(guī)定執(zhí)行。
四、避稅的法律后果
通過對上述法律規(guī)定進(jìn)行分析，可以看出，我國目前在反避稅領(lǐng)域僅企業(yè)所得稅法規(guī)定得最詳細(xì)，最具有可操作性。其他稅種領(lǐng)域僅有原則性規(guī)定，無法落地操作。
（一）法律后果
問題：
萬一納稅人被認(rèn)定為避稅，有什么法律后果呢？
根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第四十一條、第四十五條、第四十七條、第四十八條、《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第一百二十二條、《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》第一百零九條、《個人所得稅法》第八條規(guī)定：
納稅人如果被認(rèn)定為具備特別納稅調(diào)整事項（即避稅），則需要承擔(dān)以下法律責(zé)任：
1．納稅調(diào)整，根據(jù)調(diào)整后的應(yīng)納稅額，補繳稅款；
2．加收利息，即支付稅收利息。
利息標(biāo)準(zhǔn)按照稅款所屬納稅年度中國人民銀行公布的與補稅期間同期的人民幣貸款基準(zhǔn)利率加5個百分點計算。
我國人民幣貸款基準(zhǔn)利率長期在年化6%左右，加上5%，稅收利息約為年化11%。
注意：該利息標(biāo)準(zhǔn)僅適用于企業(yè)所得稅，個人所得稅并未規(guī)定利率標(biāo)準(zhǔn)，其他稅種沒有規(guī)定加收利息。另外，稅收利息不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。
通過上述規(guī)定看出，避稅即使被抓，最多補稅加支付約年化11%稅收利息！連罰款都不必支付，也無需支付滯納金！
由此可見，避稅行為根本不屬于稅法上的違法行為！僅僅是該行為因造成國家稅收流失，從而遭受稅法的消極評價。既然避稅行為不屬于違法行為，自然也不可能上升為犯罪行為。目前的刑法中，也沒有避稅的罪名。
故避稅行為無需承擔(dān)刑事責(zé)任，避稅被抓也不會坐牢！
什么是稅法的消極評價？
任何一部法律對其調(diào)整的對象，都有積極評價與消極評價的區(qū)別。法律對某項行為的消極評價，不代表該行為就違法。
比如，單身男女未婚同居，本身并不違反任何法律，也無需遭受任何處罰，但卻遭受婚姻法、繼承法的消極評價，進(jìn)而導(dǎo)致其無法享受法律賦予的特定權(quán)利。因該男女未登記結(jié)婚，雙方不具備法律認(rèn)可的婚姻關(guān)系，故任何一方均無法享受婚姻法賦予的配偶權(quán)利，包括共享共同收入權(quán)利、受扶養(yǎng)權(quán)、禁止對方重婚權(quán)，也無法享有繼承對方遺產(chǎn)的權(quán)利。
稅法也存在大量的消極評價情形。比如，對于高收入個人，收入高本身并不違法，也無需遭受行政處罰，但卻被個人所得稅法消極評價，進(jìn)而需按超額累進(jìn)稅率中的較高檔次稅率交稅。對比低收入個人，高收入個人的稅負(fù)率要高，這就是稅法對高收入人士的消極評價。類似這種規(guī)定，稅法中大量存在。
（二）納稅調(diào)整的方式
1．針對不合理的轉(zhuǎn)讓定價行為
根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第一百一十一條的規(guī)定， 企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，不符合獨立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的行為，可以采取以下合理方法調(diào)整：
（1）可比非受控價格法，是指按照沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易各方進(jìn)行相同或者類似業(yè)務(wù)往來的價格進(jìn)行定價的方法；
（2）再銷售價格法，是指按照從關(guān)聯(lián)方購進(jìn)商品再銷售給沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易方的價格，減除相同或者類似業(yè)務(wù)的銷售毛利進(jìn)行定價的方法；
（3）成本加成法，是指按照成本加合理的費用和利潤進(jìn)行定價的方法；
（4）交易凈利潤法，是指按照沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易各方進(jìn)行相同或者類似業(yè)務(wù)往來取得的凈利潤水平確定利潤的方法；
（5）利潤分割法，是指將企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方的合并利潤或者虧損在各方之間采用合理標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分配的方法；
（6）其他符合獨立交易原則的方法。
2．針對不合理的成本分?jǐn)傂袨?/strong>
企業(yè)可以按照獨立交易原則與其關(guān)聯(lián)方分?jǐn)偣餐l(fā)生的成本，達(dá)成成本分?jǐn)倕f(xié)議。
成本分?jǐn)倕f(xié)議處理
對于符合獨立交易原則的成本分?jǐn)倕f(xié)議，有關(guān)稅務(wù)處理如下：
（一）企業(yè)按照協(xié)議分?jǐn)偟某杀?，?yīng)在協(xié)議規(guī)定的各年度稅前扣除；
（二）涉及補償調(diào)整的，應(yīng)在補償調(diào)整的年度計入應(yīng)納稅所得額；
（三）涉及無形資產(chǎn)的成本分?jǐn)倕f(xié)議，加入支付、退出補償或終止協(xié)議時對協(xié)議成果分配的，應(yīng)按資產(chǎn)購置或處置的有關(guān)規(guī)定處理。
企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方簽署成本分?jǐn)倕f(xié)議，有下列情形之一的，其自行分?jǐn)偟某杀静坏枚惽翱鄢?/p>
（一）不具有合理商業(yè)目的和經(jīng)濟實質(zhì)；
（二）不符合獨立交易原則；
（三）沒有遵循成本與收益配比原則；
（四）未按本辦法有關(guān)規(guī)定備案或準(zhǔn)備、保存和提供有關(guān)成本分?jǐn)倕f(xié)議的同期資料；
（五）自簽署成本分?jǐn)倕f(xié)議之日起經(jīng)營期限少于20年。
3．針對惡意不分紅行為
被投資企業(yè)賬上屬于股東企業(yè)的未分配利潤部分，應(yīng)當(dāng)計入該居民企業(yè)的當(dāng)期收入，視同已經(jīng)分紅。
4．針對資本弱化行為
超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。
5．其他避稅行為
稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)以具有合理商業(yè)目的和經(jīng)濟實質(zhì)的類似安排為基準(zhǔn)，按照實質(zhì)重于形式的原則實施特別納稅調(diào)整。調(diào)整方法包括：
（一）對安排的全部或者部分交易重新定性；
（二）在稅收上否定交易方的存在，或者將該交易方與其他交易方視為同一實體；
（三）對相關(guān)所得、扣除、稅收優(yōu)惠、境外稅收抵免等重新定性或者在交易各方間重新分配；
（四）其他合理方法。
案例分析
回到上面的案例，王總通過操作a公司、b公司關(guān)聯(lián)交易的行為，規(guī)避了企業(yè)所得稅30萬元。一旦a公司、b公司被判定為避稅，那么a公司、b公司的交易價格將被稅務(wù)部門進(jìn)行調(diào)整。因本案中的租賃存在市場參考價，故本案中稅務(wù)機關(guān)可采取可比非受控價格法，調(diào)整應(yīng)納稅額。調(diào)整方法為，其中，a公司調(diào)整增加企業(yè)所得稅75萬元，b公司調(diào)整減少企業(yè)所得稅45萬元，雙方總體需要補稅30萬元。
假設(shè)a公司、b公司在2018年6月被認(rèn)定為避稅行為，稅務(wù)部門限定a公司在2018年7月15日前將補稅款交至國庫。根據(jù)《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》第一百零七條的規(guī)定，自發(fā)生關(guān)聯(lián)交易年度的次年6月1日（即2016年6月1日）起以補繳稅款金額30萬元為基數(shù)按約年利率11%計算加收利息，直至稅款繳入國庫之日止。
如果a公司在2018年7月15日前將稅款繳清，則無需繳納滯納金。否則，自2018年7月16日起，a公司除了補繳稅款、支付稅收利息外，還需按日萬分之五利率支付滯納金。
五、反避稅案件的處理程序
在分析了避稅的實體法律規(guī)定后，筆者再分析一下反避稅案件的程序問題。稅務(wù)部門針對避稅行為的處理程序與處理偷稅、抗稅、騙稅、虛開發(fā)票等行為的程序完全不同。
（一）主管部門
《國務(wù)院辦公廳關(guān)于印發(fā)國家稅務(wù)總局主要職責(zé)內(nèi)設(shè)機構(gòu)和人員編制規(guī)定的通知》第三條第六項規(guī)定：“（六）國際稅務(wù)司。研究擬訂國家（地區(qū)）間反避稅措施，組織實施反避稅調(diào)查；參加國家（地區(qū)）間稅收協(xié)議、協(xié)定談判，承辦草簽和執(zhí)行有關(guān)協(xié)議、協(xié)定等工作；承辦與國際機構(gòu)、國家（地區(qū)）間稅務(wù)機關(guān)的合作與交流業(yè)務(wù)；管理總局機關(guān)和國稅系統(tǒng)外事工作?！?/p>
《特別納稅調(diào)整內(nèi)部工作規(guī)程（試行）》第一條規(guī)定：“各級稅務(wù)機關(guān)應(yīng)在國際稅務(wù)管理部門或其他相關(guān)部門設(shè)置專職機構(gòu)（或崗位），配備專職人員，對本地區(qū)特別納稅調(diào)整工作實施集中統(tǒng)一管理?！?/p>
由此看出，反避稅的主管部門為國家稅務(wù)總局內(nèi)的國際稅務(wù)司及下屬國際稅務(wù)管理部門。
而處理偷稅、抗稅、騙稅、虛開發(fā)票等行為的管理部門，為稽查局。
注意：
遇到稅務(wù)稽查案件時，如果稅務(wù)稽查局要求處理“特別納稅調(diào)整”事項，企業(yè)應(yīng)當(dāng)提出異議。因為，稽查局無權(quán)辦理反避稅案件。
（二）案件處理程序
根據(jù)《特別納稅調(diào)整內(nèi)部工作規(guī)程（試行）》規(guī)定，反避稅案件的處理程序如下：
1．案源篩選
各級稅務(wù)機關(guān)應(yīng)結(jié)合企業(yè)所得稅匯算清繳、納稅評估、售付匯管理、稅收協(xié)定執(zhí)行等征管工作，開展特別納稅調(diào)整案源篩選，建立特別納稅調(diào)整案源篩選工作機制。
2．確定調(diào)查對象
稅務(wù)機關(guān)應(yīng)通過集體研究討論的方式確定調(diào)查對象。對稅務(wù)總局確定的特別納稅調(diào)整聯(lián)查案件，主管稅務(wù)機關(guān)應(yīng)將聯(lián)查范圍內(nèi)的納稅人確定為調(diào)查對象。
3．報省稅務(wù)機關(guān)復(fù)核
調(diào)查對象確定后，主管稅務(wù)機關(guān)應(yīng)填制《特別納稅調(diào)整立案審核表》（附件2），附立案報告及有關(guān)資料，通過特別納稅調(diào)整案件管理系統(tǒng)層報省稅務(wù)機關(guān)復(fù)核。
4．報稅務(wù)總局審核
省稅務(wù)機關(guān)復(fù)核后同意上報稅務(wù)總局立案的，應(yīng)將《特別納稅調(diào)整立案審核表》、立案報告及有關(guān)資料通過特別納稅調(diào)整案件管理系統(tǒng)呈報稅務(wù)總局審核。
5．審核通過的立案申請
稅務(wù)總局審核通過的立案申請，省稅務(wù)機關(guān)應(yīng)及時通過特別納稅調(diào)整案件管理系統(tǒng)將批準(zhǔn)后的《特別納稅調(diào)整立案審核表》及有關(guān)資料轉(zhuǎn)發(fā)給主管稅務(wù)機關(guān)組織實施調(diào)查。
稅務(wù)總局審核不同意立案的，省稅務(wù)機關(guān)應(yīng)將審核結(jié)論通過特別納稅調(diào)整案件管理系統(tǒng)轉(zhuǎn)發(fā)給主管稅務(wù)機關(guān)。
6．調(diào)查取證
7．形成案件初步方案
主管稅務(wù)機關(guān)在調(diào)查后，應(yīng)形成案件初步調(diào)整方案或不予調(diào)整的意見和理由，填制《特別納稅調(diào)整結(jié)案審核表》（附件4），附結(jié)案報告及有關(guān)資料，通過特別納稅調(diào)整案件管理系統(tǒng)層報省稅務(wù)機關(guān)，省稅務(wù)機關(guān)應(yīng)組成案件審核小組，集中對案件進(jìn)行審核。
8．初步方案報省稅務(wù)機關(guān)審核
9．呈報稅務(wù)總局審核
省稅務(wù)機關(guān)審核同意后，通過特別納稅調(diào)整案件管理系統(tǒng)呈報稅務(wù)總局審核。
10．通知被調(diào)查納稅人初步方案
同意不予調(diào)整意見的，向被調(diào)查納稅人下發(fā)《特別納稅調(diào)查結(jié)論通知書》；
同意初步調(diào)整方案的，向被調(diào)查納稅人下發(fā)《特別納稅調(diào)查初步調(diào)整通知書》
11．被調(diào)查納稅人提出異議
被調(diào)查納稅人在接到《特別納稅調(diào)查初步調(diào)整通知書》后，在法定時限內(nèi)未提出異議的，或者雖提出異議但經(jīng)審議后不予采納的，主管稅務(wù)機關(guān)應(yīng)下發(fā)《特別納稅調(diào)整通知書》。
12．修改調(diào)整方案
被調(diào)查納稅人在接到《特別納稅調(diào)查初步調(diào)整通知書》后，在法定時限內(nèi)提出異議，主管稅務(wù)機關(guān)經(jīng)審議后認(rèn)為確需對調(diào)整方案進(jìn)行修改的，應(yīng)將修改后的調(diào)整方案依照本通知的相關(guān)規(guī)定再次層報審核。
筆者分析
通過上述案件處理程序，可以看出反避稅案件必須經(jīng)過國稅總局批準(zhǔn)方能立案。并且，處理結(jié)果必須經(jīng)過國稅總局批準(zhǔn)方能通知納稅人。因此，辦理反避稅案件的門檻非常高！
★ 總結(jié) ★
綜上所述，我們從反避稅的兜底性條款可以看出，避稅行為是指：納稅人實施的以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的的安排而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額的行為。
避稅行為主要包括：
關(guān)聯(lián)交易中不合理的轉(zhuǎn)讓定價行為、關(guān)聯(lián)交易中不合理的成本分?jǐn)傂袨椤⑼顿Y于境外的企業(yè)惡意不分紅、資本弱化行為以及其他避稅行為。
避稅并非違法行為，無需遭受行政處罰，也不屬于刑法打擊對象，只需遭受稅法的消極評價。
納稅人的避稅行為一旦被查處，不會承擔(dān)刑事責(zé)任，無需坐牢，甚至都不用繳納罰款。其法律后果僅需根據(jù)納稅調(diào)整的結(jié)果補繳稅款加支付稅收利息（約年率為11%左右），自避稅行為發(fā)生之日起的第二年6月1日起算。
從目前國家反避稅的執(zhí)法實踐來看，因反避稅的主管部門為國家稅務(wù)總局內(nèi)的國際稅務(wù)司及下屬國際稅務(wù)管理部門，故反避稅執(zhí)法一般針對跨境交易，境內(nèi)交易較少涉及；反避稅案件的立案及最終納稅調(diào)整方案均需要國家稅務(wù)總局審批通過方能立案或?qū)嵤Ｓ纱丝闯?，反避稅案件是一項高大上的業(yè)務(wù)，平時普通的境內(nèi)納稅人還真沒資格觸碰！
另外，需要提醒納稅人注意的是，根據(jù)現(xiàn)行的稅法規(guī)定，稅務(wù)稽查局并無查處反避稅案件的權(quán)限。稅務(wù)稽查局在稽查過程中發(fā)現(xiàn)避稅行為的，應(yīng)當(dāng)報稅務(wù)局負(fù)責(zé)人批準(zhǔn)移交反避稅部門處理。故如果稅務(wù)稽查局自行作出納稅調(diào)整的處理，將屬于程序違法，納稅人可提起行政訴訟要求撤銷行政行為！
當(dāng)我把上述分析告訴客戶時，客戶當(dāng)晚總算安心地睡著了……