使用權(quán)資產(chǎn)，是指承租人可在租賃期內(nèi)使用租賃資產(chǎn)的權(quán)利。
但是，在稅務(wù)方面，對于承租人依然需要區(qū)分經(jīng)營租賃和融資租賃。
（一）會計處理
1.使用權(quán)資產(chǎn)的計量基礎(chǔ)
在租賃期開始日，承租人應(yīng)當(dāng)按照成本對使用權(quán)資產(chǎn)進(jìn)行初始計量。該成本包括下列四項:
（1）租賃負(fù)債的初始計量金額。
（2）在租賃期開始日或之前支付的租賃付款額：存在租賃激勵的，應(yīng)扣除已享受的租賃激勵相關(guān)金額。
（3）承租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用。
（4）承租人為拆卸及移除租賃資產(chǎn)、復(fù)原租賃資產(chǎn)所在場地或?qū)⒆赓U資產(chǎn)恢復(fù)至租賃條款約定狀態(tài)預(yù)計將發(fā)生的成本。
2.使用權(quán)資產(chǎn)初始計量的會計分錄
為說明使用權(quán)資產(chǎn)處理計量的會計分錄，下面分步驟進(jìn)行說明。特別申明：下述的會計分錄在實(shí)務(wù)中，是可以合并在一起做的，而不用分別做。
（1）確認(rèn)租賃負(fù)債：
借：使用權(quán)資產(chǎn)
應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）（首筆租金的進(jìn)項稅額）
租賃負(fù)債-未確認(rèn)融資費(fèi)用
應(yīng)交稅費(fèi)-待抵扣進(jìn)項稅額（未付租賃對應(yīng)的稅額）
貸：租賃負(fù)債-租賃付款額（含稅金額）
銀行存款（首筆租金）
說明：在多數(shù)教科書中，在講述新租賃準(zhǔn)則時，通常是“假設(shè)不考慮相關(guān)稅費(fèi)影響”，但是在實(shí)務(wù)中必然會涉及到稅費(fèi)問題。因此，未真實(shí)反映企業(yè)“租賃負(fù)債-租賃付款額”應(yīng)按照租賃合同約定金額確認(rèn)，即按照含稅金額確認(rèn)；在按照含稅金額確認(rèn)租賃負(fù)債后，稅額部分就計入“應(yīng)交稅費(fèi)-待抵扣進(jìn)項稅額”。
（2）承租人支付的初始費(fèi)用計入：
借：使用權(quán)資產(chǎn)
應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）
貸：銀行存款/預(yù)付賬款等
（3）按預(yù)計將發(fā)生的拆卸及移除租賃資產(chǎn)、復(fù)原租賃資產(chǎn)所在場地或?qū)⒆赓U資產(chǎn)恢復(fù)至租賃條款約定狀態(tài)等成本的現(xiàn)值：
借：使用權(quán)資產(chǎn)
貸：預(yù)計負(fù)債
（4）收到租賃激勵或從租賃負(fù)債中扣減租賃激勵：
①收到租賃激勵
借：銀行存款
應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）（紅字）
貸：使用權(quán)資產(chǎn)
說明：收到租賃激勵時，可能是出租人退還部分租金，出租人可開具增值稅紅字專票，做折讓處理，承租人需要沖減進(jìn)項稅額。如果出租人沒有開具紅字發(fā)票，承租人收到租賃激勵，也應(yīng)做進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出。
②從租賃負(fù)債中扣減租賃激勵
借：租賃負(fù)債-租賃付款額
貸：使用權(quán)資產(chǎn)
租賃負(fù)債-未確認(rèn)融資費(fèi)用
應(yīng)交稅費(fèi)-待抵扣進(jìn)項稅額
（二）租賃資產(chǎn)的稅務(wù)處理及稅會差異分析
稅務(wù)方面，對于租賃業(yè)務(wù)承租人依然需要劃分為經(jīng)營租賃和融資租賃。對于承租人租賃形式的劃分，按照舊租賃準(zhǔn)則標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行。
1.經(jīng)營租賃的稅務(wù)處理與稅會差異分析
在稅務(wù)方面，對于屬于經(jīng)營租賃的，不需要確認(rèn)租賃資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。比如，承租人租賃房屋，租賃期限3年，構(gòu)成稅務(wù)上的經(jīng)營租賃，在稅務(wù)上是不需要確認(rèn)該租賃資產(chǎn)（房屋）的計稅基礎(chǔ)，而是直接分期扣除租賃費(fèi)用即可。
會計方面，按照新租賃準(zhǔn)則，除短期租賃和低價值租賃外，承租人會計處理不再區(qū)分經(jīng)營租賃和融資租賃，需要在租賃開始日確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債。
對于經(jīng)營租賃發(fā)生的初始費(fèi)用，稅務(wù)方面可以在實(shí)際發(fā)生的年度按規(guī)定稅前扣除或作為“長期待攤費(fèi)用”分期扣除；而會計方面，按照新租賃準(zhǔn)則計入“使用權(quán)資產(chǎn)”的原值。
2.融資租賃的稅務(wù)處理與稅會差異分析
對于融資租賃，稅務(wù)方面需要確認(rèn)租賃資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。
相關(guān)規(guī)定，固定資產(chǎn)按照以下方法確定計稅基礎(chǔ)：(三)融資租入的固定資產(chǎn)，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計稅基礎(chǔ)，租賃合同未約定付款總額的，以該資產(chǎn)的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計稅基礎(chǔ)。
會計方面，對于融資租入固定資產(chǎn)，新租賃準(zhǔn)則確認(rèn)為“使用權(quán)資產(chǎn)”，以租賃合同約定的付款總額折現(xiàn)后現(xiàn)值和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計稅基礎(chǔ)。
因此，對于融資租入固定資產(chǎn)，計稅基礎(chǔ)與會計原值之間相差一個“未確認(rèn)融資費(fèi)用”。
（三）實(shí)務(wù)案例 【案例】承租人在租賃開始日的財稅處理
2020年12月，承租人甲公司就某棟建筑物的某一層樓與出租人乙公司簽訂了為期10年的租賃協(xié)議，并擁有5年的續(xù)租選擇權(quán)。租賃期開始日：2021年1月1日。
有關(guān)資料如下：
(1)初始租賃期內(nèi)的不含稅租金為每年50 000元，續(xù)租期間為每年55 000元，所有款項應(yīng)于每年年初支付；實(shí)際支付時，加上按照法定稅率計算的增值稅稅額，乙公司開具租金增值稅憑證。2021年初，乙公司開具征收率為5%的專票，租金甲公司已經(jīng)支付。
(2)為獲得該項租賃，甲公司發(fā)生的初始直接費(fèi)用為20000元，其中,15000元為向該樓層前任租戶支付的款項,5000元為向促成此租賃交易的房地產(chǎn)中介支付的傭金；收到的發(fā)票均為普票。
(3)作為對甲公司的激勵，乙公司同意補(bǔ)償甲公司5000元的傭金。
(4)在租賃期開始日，甲公司評估后認(rèn)為不能合理確定將行使續(xù)租選擇權(quán)，因此，將租賃期確定為10年；
(5)甲公司無法確定租賃內(nèi)含利率，其增量借款利率為每年5%，該利率反映是甲公司以類似抵押條件借入期限為10年、與使用權(quán)資產(chǎn)等值的相同幣種的借款而必須支付的利率。
甲公司為一般納稅人，租金發(fā)票的進(jìn)項稅額可抵扣。
分析：
1.承租人甲公司的會計處理如下：
第一步，計算租賃期開始日租賃付款額的現(xiàn)值，并確認(rèn)租賃負(fù)債和使用權(quán)資產(chǎn)。
在租賃期開始日，甲公司支付第1年的租金50000元，并以剩余9年租金(每年50000元)按5%的年利率折現(xiàn)后的現(xiàn)值計量租賃負(fù)債。計算租賃付款額現(xiàn)值的過程如下：
剩余9期租賃付款額（不含稅）=5000×9=450 000(元)；
含稅租賃付款額=450 000×(1+5%)=472 500(元)；稅額=450 000×5%=22 500(元)；
租賃負(fù)債=剩余9期租賃付款額的現(xiàn)值=50000×(P A,5%,9)=355391(元)；
未確認(rèn)融資費(fèi)用=剩余9期租賃付款額-剩余9期租賃付款額的現(xiàn)值=450 000-355 391=94 609(元);
借：使用權(quán)資產(chǎn) 405 391
應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額） 2 500
租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用 94 609
應(yīng)交稅費(fèi)-待抵扣進(jìn)項稅額 22 500
貸：租賃負(fù)債——租賃付款額 472 500
銀行存款(第1年的租賃付款額) 52 500
第二步，將初始直接費(fèi)用計入使用權(quán)資產(chǎn)的初始成本。
借：使用權(quán)資產(chǎn) 20 000
貸：銀行存款 20 000
第三步，將已收的租賃激勵相關(guān)金額從使用權(quán)資產(chǎn)入賬價值中扣除。
借：銀行存款 5 000
貸：使用權(quán)資產(chǎn) 5 000
綜上，甲公司使用權(quán)資產(chǎn)的初始成本為：405 391+20 000-5 000=420 391(元)
2.稅務(wù)處理
該租賃在稅務(wù)上，構(gòu)成經(jīng)營租賃，不需要也不能確認(rèn)資產(chǎn)，支付租金在租賃期間直接稅前扣除即可。
對于初始直接費(fèi)用，扣除出租人承擔(dān)部分，可以直接在發(fā)生年度稅前扣除，或作為“長期待攤費(fèi)用”在不短于3年內(nèi)分期攤銷扣除。