以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理
(1)實(shí)際利率法
實(shí)際利率法，是指計(jì)算金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的攤余成本以及將利息收入或利息費(fèi)用分?jǐn)傆?jì)入各會(huì)計(jì)期間的方法。
實(shí)際利率，是指將金融資產(chǎn)或金融負(fù)債在預(yù)計(jì)存續(xù)期的估計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)賬面余額或該金融負(fù)債攤余成本所使用的利率。
企業(yè)各方之間支付或收取的、屬于實(shí)際利率組成部分的各項(xiàng)費(fèi)用、交易費(fèi)用即溢價(jià)或折價(jià)等，應(yīng)當(dāng)在確定實(shí)際利率時(shí)予以考慮。
(2)攤余成本
金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的攤余成本，應(yīng)當(dāng)以該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的初始確認(rèn)金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果確定：
?、倏鄢褍斶€的本金。
?、诩由匣驕p去采用實(shí)際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進(jìn)行攤銷形成的累計(jì)攤銷額。
?、劭鄢?jì)提的累計(jì)信用減值準(zhǔn)備(僅適用于金融資產(chǎn))
如何理解“加上或減去采用實(shí)際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進(jìn)行攤銷形成的累計(jì)攤銷額”，見下圖。
【提示】就債權(quán)投資來(lái)說(shuō)，攤余成本即為其賬面價(jià)值。
(3)利息收入
企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際利率法確認(rèn)利息收入。利息收入應(yīng)當(dāng)根據(jù)金融資產(chǎn)賬面余額乘以實(shí)際利率計(jì)算確定，但下列情況除外：
①對(duì)于購(gòu)入或源生的已發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)自初始確認(rèn)起，按照該金融資產(chǎn)的攤余成本和經(jīng)信用調(diào)整的實(shí)際利率計(jì)算確定其利息收入。
?、趯?duì)于購(gòu)入或源生的未發(fā)生信用減值、但在后續(xù)期間成為已發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在后續(xù)期間，按照該金融資產(chǎn)的攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定其利息收入。若該金融工具在后續(xù)期間不再存在信用減值，應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)按實(shí)際利率乘以該金融資產(chǎn)賬面余額來(lái)計(jì)算確定利息收入。
(4)具體會(huì)計(jì)處理
核算科目：
?、?ldquo;債權(quán)投資”。本科目核算企業(yè)以攤余成本計(jì)量的債權(quán)投資的賬面余額。
?、?ldquo;債權(quán)投資減值準(zhǔn)備”。本科目核算企業(yè)以攤余成本計(jì)量的債權(quán)投資以預(yù)期信用損失為基礎(chǔ)計(jì)提的損失準(zhǔn)備。
?、?ldquo;信用減值損失”。本科目核算企業(yè)計(jì)提《金融工具確認(rèn)和計(jì)量》準(zhǔn)則要求的各項(xiàng)金融工具減值準(zhǔn)備所形成的預(yù)期信用損失。
?、?ldquo;應(yīng)收賬款”等
明細(xì)科目：
債權(quán)投資——成本;
債權(quán)投資——應(yīng)計(jì)利息(到期一次還本付息);
債權(quán)投資——利息調(diào)整
相關(guān)賬務(wù)處理如下：
?、賯鶛?quán)投資的初始計(jì)量
按公允價(jià)值和交易費(fèi)用之和作為初始入賬金額;
已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目
借：債權(quán)投資—成本(面值)
—利息調(diào)整(差額，也可能在貸方)
應(yīng)收利息(實(shí)際支付的款項(xiàng)中包含的已宣告但尚未領(lǐng)取的利息)
貸：銀行存款等
?、趥鶛?quán)投資的后續(xù)計(jì)量
采用實(shí)際利率法，按攤余成本(賬面余額)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量
a.確認(rèn)利息
借：應(yīng)收利息(分期付息債券按票面利率計(jì)算的利息)
債權(quán)投資—應(yīng)計(jì)利息(到期一次還本付息債券按票面利率計(jì)算的利息)
貸：利息收入(債權(quán)投資期初賬面余額或期初攤余成本乘以實(shí)際利率計(jì)算確定的利息收入)
債權(quán)投資—利息調(diào)整(差額，利息調(diào)整攤銷額，也可能在借方)
b.分次付息，到期還本
借：銀行存款
貸：應(yīng)收利息
借：銀行存款
貸：債權(quán)投資——成本
.到期一次還本付息
借：銀行存款
貸：債權(quán)投資——成本
債權(quán)投資——應(yīng)計(jì)利息(每期利息×期數(shù))
?、鄢鍪蹅鶛?quán)投資
借：銀行存款等
債權(quán)投資減值準(zhǔn)備
貸：債權(quán)投資(成本、利息調(diào)整、應(yīng)計(jì)利息)
投資收益(差額，也可能在借方)
企業(yè)持有的以攤余成本計(jì)量的應(yīng)收款項(xiàng)、貸款等的賬務(wù)處理原則，與債權(quán)投資大致相同，企業(yè)可使用“應(yīng)收賬款”、“貸款”等科目進(jìn)行核算。
【教材例9-5】2×13年1月1日，甲公司支付價(jià)款1 000萬(wàn)元(含交易費(fèi)用)從上海證券交易所購(gòu)入A公司同日發(fā)行的5年期公司債券12 500份，債券票面價(jià)值總額為1 250萬(wàn)元，票面年利率為4.72%，于年末支付本年度債券利息(即每年利息為59萬(wàn)元)，本金在債券到期時(shí)一次性償還。合同約定，該債券的發(fā)行方在遇到特定情況時(shí)可以將債券贖回，且不需要為提前贖回支付額外款項(xiàng)。甲公司在購(gòu)買該債券時(shí)，預(yù)計(jì)發(fā)行方不會(huì)提前贖回。甲公司根據(jù)其管理該債券的業(yè)務(wù)模式和該債券的合同現(xiàn)金流量特征，將該債券分類為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)。
假定不考慮所得稅、減值損失等因素，計(jì)算該債券的實(shí)際利率r：
59×(1+r)-1+59×(1+r)-2+59×(1+r)-3+59×(1+r)-4+(59+1 250)×(1+r)-5=1 000(萬(wàn)元)。
采用插值法，可以計(jì)算得出r=10%。
情形1：
根據(jù)表9-1中的數(shù)據(jù)，甲公司的有關(guān)賬務(wù)處理如下：
甲公司的有關(guān)賬務(wù)處理如下(金額單位：元)：
(1)2×13年1月1日，購(gòu)入A公司債券。
借：債權(quán)投資——成本 12 500 000
貸：銀行存款 10 000 000
債權(quán)投資——利息調(diào)整 2 500 000
(2)2×13年12月31日，確認(rèn)A公司債券實(shí)際利息收入、收到債券利息。
借：應(yīng)收利息 590 000
債權(quán)投資——利息調(diào)整 410 000
貸：利息收入 1 000 000
借：銀行存款 590 000
貸：應(yīng)收利息 590 000
(3)2×14年12月31日，確認(rèn)A公司債券實(shí)際利息收入、收到債券利息。
借：應(yīng)收利息 590 000
債權(quán)投資——利息調(diào)整 450 000
貸：利息收入 1 040 000
借：銀行存款 590 000
貸：應(yīng)收利息 590 000
(4)2×15年12月31日，確認(rèn)A公司債券實(shí)際利息收入、收到債券利息。
借：應(yīng)收利息 590 000
債權(quán)投資——利息調(diào)整 500 000
貸：利息收入 1 090 000
借：銀行存款 590 000
貸：應(yīng)收利息 590 000
(5)2×16年12月31日，確認(rèn)A公司債券實(shí)際利息收入、收到債券利息。
借：應(yīng)收利息 590 000
債權(quán)投資——利息調(diào)整 550 000
貸：利息收入 1 140 000
借：銀行存款 590 000
貸：應(yīng)收利息 590 000
(6)2×17年12月31日，確認(rèn)A公司債券實(shí)際利息收入、收到債券利息和本金。
借：應(yīng)收利息 590 000
債權(quán)投資——利息調(diào)整 590 000
(2 500 000-410 000-450 000-500 000-550 000)
貸：利息收入 1 180 000
借：銀行存款 590 000
貸：應(yīng)收利息 590 000
借：銀行存款 12 500 000
貸：債權(quán)投資——成本 12 500 000
根據(jù)上述調(diào)整，甲公司的賬務(wù)處理如下(金額單位：元)：
(1)2×15年1月1日，調(diào)整期初賬面余額：
借：債權(quán)投資——利息調(diào)整 530 000(11 390 000-10 860 000)
貸：投資收益 530 000
(2)2×15年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息、收回本金等：
借：應(yīng)收利息 590 000
債權(quán)投資——利息調(diào)整 550 000
貸：利息收入 1 140 000
借：銀行存款 590 000
貸：應(yīng)收利息 590 000
借：銀行存款 6 250 000
貸：債權(quán)投資——成本 6 250 000
(3)2×16年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息等：
借：應(yīng)收利息 300 000
債權(quán)投資——利息調(diào)整 270 000
貸：利息收入 570 000
借：銀行存款 300 000
貸：應(yīng)收利息 300 000
(4)2×17年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息、收回本金等：
借：應(yīng)收利息 300 000
債權(quán)投資——利息調(diào)整 290 000
(2 500 000-410 000-450 000-530 000-550 000-270 000)
貸：利息收入 590 000
借：銀行存款 300 000
貸：應(yīng)收利息 300 000
借：銀行存款 6 250 000
貸：債權(quán)投資——成本 6 250 000
甲公司的有關(guān)賬務(wù)處理如下(金額單位：元)：
(1)2×13年1月1日，購(gòu)入A公司債券：
借：債權(quán)投資——成本 12 500 000
貸：銀行存款 10 000 000
債權(quán)投資——利息調(diào)整 2 500 000
(2)2×13年12月31日，確認(rèn)A公司債券實(shí)際利息收入;
借：債權(quán)投資——應(yīng)計(jì)利息 590 000
——利息調(diào)整 315 000
貸：利息收入 905 000
(3)2×14年12月31日，確認(rèn)A公司債券實(shí)際利息收入：
借：債權(quán)投資——應(yīng)計(jì)利息 590 000
——利息調(diào)整 396 900
貸：利息收入 986 900
(4)2×15年12月31日，確認(rèn)A公司債券實(shí)際利息收入：
借：債權(quán)投資——應(yīng)計(jì)利息 590 000
——利息調(diào)整 486 200
貸：利息收入 1 076 200
(5)2×16年12月31日，確認(rèn)A公司債券實(shí)際利息收入：
借：債權(quán)投資——應(yīng)計(jì)利息 590 000
——利息調(diào)整 583 600
貸：利息收入 1 173 600
(6)2×17年12月31日，確認(rèn)A公司債券實(shí)際利息收入、收回債券本金和票面利息：
借：債權(quán)投資——應(yīng)計(jì)利息 590 000
——利息調(diào)整 718 300
(2 500 000-315 000-396 900-486 200-583 600)
貸：利息收入 1 308 300
借：銀行存款 15 450 000
貸：債權(quán)投資——成本 12 500 000
——應(yīng)計(jì)利息 2 950 000
【例題•計(jì)算分析題】甲公司債券投資的相關(guān)資料如下：
資料一：2015年1月1日，甲公司以銀行存款2 030萬(wàn)元購(gòu)入乙公司當(dāng)日發(fā)行的面值總額為2 000萬(wàn)元的4年期公司債券，該債券的票面年利率為4.2%。債券合同約定，未來(lái)4年，每年的利息在次年1月1日支付，本金于2019年1月1日一次性償還，乙公司不能提前贖回該債券，甲公司將該債券投資劃分為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)。
資料二：甲公司在取得乙公司債券時(shí)，計(jì)算確定該債券投資的實(shí)際年利率為3.79%，甲公司在每年年末對(duì)債券投資的利息收入進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
資料三：2017年1月1日，甲公司在收到乙公司債券上年利息后，將該債券全部出售，所得款項(xiàng)2 025萬(wàn)元收存銀行。
假定不考慮增值稅等相關(guān)稅費(fèi)及其他因素。
要求(“債權(quán)投資”科目應(yīng)寫出必要的明細(xì)科目)：
(1)編制甲公司2015年1月1日購(gòu)入乙公司債券的相關(guān)會(huì)計(jì)分錄。
(2)計(jì)算甲公司2015年12月31日應(yīng)確認(rèn)的債券利息收入，并編制相關(guān)會(huì)計(jì)分錄。
(3)編制甲公司2016年1月1日收到乙公司債券利息的相關(guān)會(huì)計(jì)分錄。
(4)計(jì)算甲公司2016年12月31日應(yīng)確認(rèn)的債券利息收入，并編制相關(guān)會(huì)計(jì)分錄。
(5)編制甲公司2017年1月1日出售乙公司債券的相關(guān)會(huì)計(jì)分錄。
【答案】
(1)會(huì)計(jì)分錄如下：
借：債權(quán)投資—成本 2 000
—利息調(diào)整 30
貸：銀行存款 2 030
(2)甲公司2015年12月31日應(yīng)確認(rèn)的利息收入=2 030×3.79%= 76.94(萬(wàn)元)。
借：應(yīng)收利息 84(2 000×4.2%)
貸：利息收入 76.94
債權(quán)投資—利息調(diào)整 7.06
(3)會(huì)計(jì)分錄如下：
借：銀行存款 84
貸：應(yīng)收利息 84
(4)2016年12月31日應(yīng)確認(rèn)的利息收入=(2 030-7.06)×3.79%=76.67(萬(wàn)元)。
借：應(yīng)收利息 84
貸：利息收入 76.67
債權(quán)投資—利息調(diào)整 7.33
(5)會(huì)計(jì)分錄如下：
借：銀行存款 84
貸：應(yīng)收利息 84
借：銀行存款 2 025
貸：債權(quán)投資—成本 2 000
—利息調(diào)整 15.61(30-7.06-7.33)
投資收益 9.39