合伙企業(yè)是常見的一種經(jīng)濟組織形式，其生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得，在納稅方面存在其特殊性，需要遵循“先分后稅”的原則，按分配比例分給各個合伙人，確定其應(yīng)納稅所得額。
《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于合伙企業(yè)合伙人所得稅問題的通知》(財稅〔2008〕159號)(以下簡稱“文件”)就“先分后稅”的原則作了具體規(guī)定。
一、蘇州合伙企業(yè)的納稅義務(wù)人
文件第二條規(guī)定：
合伙企業(yè)以每一個合伙人為納稅義務(wù)人。合伙企業(yè)合伙人是自然人的，繳納個人所得稅;合伙人是法人和其他組織的，繳納企業(yè)所得稅。
解析：
合伙企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得，合伙企業(yè)自身并不是納稅義務(wù)人，其合伙人才是納稅義務(wù)人。合伙人需要根據(jù)其自身性質(zhì)，確定繳納個人所得稅，還是企業(yè)所得稅，這也是“先分后稅”的原理。
二、蘇州合伙企業(yè)“先分后稅”的原則
文件第三條規(guī)定：
合伙企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得采取“先分后稅”的原則。具體應(yīng)納稅所得額的計算按照《關(guān)于個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個人所得稅的規(guī)定》(財稅〔2000〕91號)及《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整個體工商戶個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)個人所得稅稅前扣除標準有關(guān)問題的通知》(財稅〔2008〕65號)的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。
前款所稱生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得，包括合伙企業(yè)分配給所有合伙人的所得和企業(yè)當年留存的所得(利潤)。
解析：
文件明確指出，生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得，包括合伙企業(yè)分配給所有合伙人的所得和企業(yè)當年留存的所得(利潤)，即合伙企業(yè)當年有留存所得(利潤)的，即使未分配給合伙人，也應(yīng)算生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得，合伙人也要因此繳納個人所得稅或企業(yè)所得稅。無論是否分配，均應(yīng)全額計算分配。
財稅〔2008〕65號主要對財稅〔2000〕91號的相關(guān)條款作了修改，財稅〔2000〕91號對合伙企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所得的計算作了具體規(guī)定，這里就不贅述。但合伙人為自然人的，其個人所得稅計算需提醒注意。
根據(jù)財稅〔2000〕91號第四條規(guī)定，合伙企業(yè)每一納稅年度的收入總額減除成本、費用以及損失后的余額，作為投資者個人的生產(chǎn)經(jīng)營所得，比照個人所得稅法的“個體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營所得”應(yīng)稅項目，適用5%—35%的五級超額累進稅率，計算征收個人所得稅。而現(xiàn)行個人所得稅法已將原個人所得稅法中“個體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得”修改為“經(jīng)營所得”，故應(yīng)按現(xiàn)行個人所得稅法“經(jīng)營所得”應(yīng)稅項目，適用5%—35%的五級超額累進稅率。
《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》第十五條規(guī)定，取得經(jīng)營所得的個人，沒有綜合所得的，計算其每一納稅年度的應(yīng)納稅所得額時，應(yīng)當減除費用6萬元、專項扣除、專項附加扣除以及依法確定的其他扣除。專項附加扣除在辦理匯算清繳時減除。故，計算個人所得稅時，取得經(jīng)營所得的個人，沒有綜合所得的，計算其每一納稅年度的應(yīng)納稅所得額時，可以扣除減除費用6萬元、專項扣除、專項附加扣除以及依法確定的其他扣除。
三、蘇州合伙人應(yīng)納稅所得額的確定原則
文件第四條規(guī)定：
合伙企業(yè)的合伙人按照下列原則確定應(yīng)納稅所得額：
(一)合伙企業(yè)的合伙人以合伙企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得，按照合伙協(xié)議約定的分配比例確定應(yīng)納稅所得額。
(二)合伙協(xié)議未約定或者約定不明確的，以全部生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得，按照合伙人協(xié)商決定的分配比例確定應(yīng)納稅所得額。
(三)協(xié)商不成的，以全部生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得，按照合伙人實繳出資比例確定應(yīng)納稅所得額。
(四)無法確定出資比例的，以全部生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得，按照合伙人數(shù)量平均計算每個合伙人的應(yīng)納稅所得額。
合伙協(xié)議不得約定將全部利潤分配給部分合伙人。
解析：
合伙人應(yīng)納稅所得額，根據(jù)合伙企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得按一定比例進行分配后來確定，分配比例的確定是有優(yōu)先順序的。即分配比例首先看合伙協(xié)議約定，合伙協(xié)議有約定的按約定比例;合伙協(xié)議未約定或者約定不明確的，由合伙人協(xié)商決定分配比例;協(xié)商不成的，則按合伙人實繳出資比例確定;無法確定出資比例，則按照合伙人數(shù)量平均計算每個合伙人;而特別注意的是，合伙協(xié)議不得約定將全部利潤分配給部分合伙人。
四 明確虧損彌補問題
第五條規(guī)定：
合伙企業(yè)的合伙人是法人和其他組織的，合伙人在計算其繳納企業(yè)所得稅時，不得用合伙企業(yè)的虧損抵減其盈利。
解析：
財稅〔2000〕91號第十四條規(guī)定，合伙企業(yè)的年度虧損，允許用本企業(yè)下一年度的生產(chǎn)經(jīng)營所得彌補，下一年度所得不足彌補的，允許逐年延續(xù)彌補，但最長不得超過5年。投資者興辦兩個或兩個以上企業(yè)的，企業(yè)的年度經(jīng)營虧損不能跨企業(yè)彌補。
故，合伙企業(yè)發(fā)生虧損，其虧損并不能按比例在合伙人之間進行分配，只能用合伙企業(yè)以后年度的經(jīng)營所得彌補。合伙人是自然人的，當然不用繳納個人所得稅;合伙人是法人和其他組織的，不得用合伙企業(yè)的虧損抵減其盈利。
五、案例分析
某合伙企業(yè)有2個合伙人，其中1個合伙人為甲有限公司，另1個合伙人為自然人張明。2019年，該合伙企業(yè)取得生產(chǎn)經(jīng)營所得總計為600萬元(假設(shè)無調(diào)整項目)，無其他所得。合伙協(xié)議約定甲公司的分配比例為40%，張三的分配比例為60% 。
其他資料：
甲公司2018年的應(yīng)納稅所得額為300萬元(不含合伙企業(yè)分配所得)，企業(yè)所得稅率為25% 。張明無其他經(jīng)營所得和綜合所得，假設(shè)其全年專項扣除及專項附加扣除合計為50000元，無其他扣除項。
1、確認經(jīng)營所得和其他所得金額
如經(jīng)合伙人商議約定，當年分配所得為200萬元，留存所得為400萬元，則：
生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得，包括分配給合伙人的所得200萬元和留存所得400萬元，合計600萬元。
如經(jīng)合伙人商議約定，當年不進行分配，那么當年留存所得為600萬元，則：
生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得，為企業(yè)當年留存的所得600萬元。
總之，無論合伙企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所得是否分配，未分配部分的留存均應(yīng)在計算所得時全部計入。
2、計算合伙人應(yīng)納稅所得額
（1）甲公司為法人企業(yè)，應(yīng)繳納企業(yè)所得稅，計算如下：
甲公司分配所得=600×40%=240萬元
甲公司當年應(yīng)納稅所得額=300+240=540萬元
甲公司應(yīng)交企業(yè)所得稅=540×25%=135萬元
（2）張明為自然人個人，應(yīng)繳納個人所得，計算如下：
張明分配所得=600×60%=360萬元
張明分配個人所得360萬元應(yīng)比照個人所得稅法的“經(jīng)營所得”應(yīng)稅項目，適用5%—35%的五級超額累進稅率。張明沒有綜合所得和其他所得，其分配所得360萬元，應(yīng)扣除減除費用6萬元、專項扣除及專項附加扣除50000元后，按5%—35%的五級超額累進稅率計算繳納個人所得稅，扣除計算后，其應(yīng)適用35%檔稅率。
張明應(yīng)交個人所得稅=(3600000-60000-50000)×35%-65500=1156000元