融資租賃的賬務(wù)怎么處理?
一、例題：(下附最新政策匯總)
直接融資租賃
1)出租人會計處理
“營改增”后，融資租賃企業(yè)開始適用增值稅，購買設(shè)備的進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)增值稅銷項(xiàng)稅額。目前，各融資租賃企業(yè)對于融資租賃業(yè)務(wù)主流的會計核算方法是：購買資產(chǎn)時的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額記入“應(yīng)交增值稅——進(jìn)項(xiàng)稅額”科目，租賃開始日不確認(rèn)增值稅銷項(xiàng)稅額，當(dāng)收到租金時再確認(rèn)當(dāng)期增值稅。
假設(shè)某融資租賃企業(yè)(適用增值稅稅率17%)購入資產(chǎn)的價值成本為1000000元，融資租賃合同總額1500000元(不含稅)，分10年等額償還。不考慮未擔(dān)保余值，租賃期滿后融資資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租方。租賃期間以第一年為例，計算出實(shí)際利率為8.14%(插值法計算)，第一年末確認(rèn)的融資收益為81400元，融資租賃的會計確認(rèn)與計量如下：
⒈購入設(shè)備
借：固定資產(chǎn)-融資租賃資產(chǎn)100萬元
應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)17萬元
貸：銀行存款117萬元
?、沧獬鲈O(shè)備
借：長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款150萬元
貸：固定資產(chǎn)-融資租賃資產(chǎn)100萬元
未實(shí)現(xiàn)融資收益50萬元
?、车谝荒晔杖∽饨?，分配未實(shí)現(xiàn)融資收益
借：銀行存款17.55萬元
貸：長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款15萬元
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅中(銷項(xiàng)稅額)2.55萬元
借：未實(shí)現(xiàn)融資收益8.14萬元
貸：租賃收入8.14萬元
?、醋赓U期屆滿
租賃期滿后，租賃資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租方，出租方不需要做任何處理。
2)承租人的會計處理
在租賃期開始日，承租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價值，其差額作為未確認(rèn)融資費(fèi)用。
承租人在計算最低租賃付款額的現(xiàn)值時，如果知悉出租人的租賃內(nèi)含利率，應(yīng)當(dāng)采用出租人的租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率;否則，應(yīng)當(dāng)采用租賃合同規(guī)定的利率作為折現(xiàn)率。如果出租人的租賃內(nèi)含利率和租賃合同規(guī)定的利率均無法知悉，應(yīng)當(dāng)采用同期銀行貸款利率作為折現(xiàn)率。其中，租賃內(nèi)含利率，是指在租賃開始日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價值與出租人的初始直接費(fèi)用之和的折現(xiàn)率。
初始直接費(fèi)用是指在租賃談判和簽訂租賃合同的過程中發(fā)生的可直接歸屬于租賃項(xiàng)目的費(fèi)用。承租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用，通常有印花稅、傭金、律師費(fèi)、差旅費(fèi)、談判費(fèi)等。承租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計入租入資產(chǎn)價值。(實(shí)務(wù)中不好明確確認(rèn)的都計入了當(dāng)期費(fèi)用)。
承接上面案例
承租人：
第一步：計算最低租賃付款額=150000×10=1500000(元);
現(xiàn)值計算：每期租金150000元的年金現(xiàn)值=150000×PA(10期，8.14%)，現(xiàn)值合計=1000187.26，現(xiàn)值大于公允價值(1000000)。因此，租賃資產(chǎn)的入賬價值為1000000元。
第二步：計算未確認(rèn)融資費(fèi)用
未確認(rèn)融資費(fèi)用=最低租賃付款額—租賃資產(chǎn)公允價值=1500000-1000000=500000(元)
會計分錄：
⒈從出租方租入設(shè)備
借：固定資產(chǎn)-融資租賃資產(chǎn)100萬元
未確認(rèn)融資費(fèi)用50萬元
長期應(yīng)付款-融資租賃進(jìn)項(xiàng)稅額25.5萬元(15*17%*10年)
貸：長期應(yīng)付款175.55萬元
?、仓Ц蹲饨穑?jǐn)偞_認(rèn)費(fèi)用
支付第一期租金
借：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款17.55萬
貸：銀行存款17.55萬
借：應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅—進(jìn)項(xiàng)稅額2.55萬
貸：長期應(yīng)付款—融資租賃進(jìn)項(xiàng)稅額2.55萬
借：財務(wù)費(fèi)用8.14萬元
貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用8.14萬元
3)資產(chǎn)折舊的計提
承租人應(yīng)對融資租人的固定資產(chǎn)計提折舊
1.折舊政策
對于融資租入資產(chǎn)，計提租賃資產(chǎn)折舊時，承租人應(yīng)采用與自有應(yīng)折舊資產(chǎn)相一致的折舊政策。同自有應(yīng)折舊資產(chǎn)一樣，租賃資產(chǎn)的折舊方法一般有年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法等。如果承租人或與其有關(guān)的第三方對租賃資產(chǎn)余值提供了擔(dān)保，則應(yīng)計折舊總額為租賃期開始日固定資產(chǎn)的入賬價值扣除擔(dān)保余值后的的余額;如果承租人或與其有關(guān)的第三方未對租賃資產(chǎn)余值提供了擔(dān)保，且無法合理確定租賃屆滿后承租人是否能夠取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)，應(yīng)計折舊總額為租賃期開始日固定資產(chǎn)的入賬價值。
2.折舊期間
確定租賃資產(chǎn)的折舊期間應(yīng)以租賃合同而定。如果能夠合理確定租賃期屆滿時承租人將會取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)，即可認(rèn)為承租人擁有該項(xiàng)資產(chǎn)的全部使用壽命，因此應(yīng)以租賃期開始日租賃資產(chǎn)的壽命作為折舊期間;如果無法合理確定租賃期屆滿后承租人是否能夠取得租賃資產(chǎn)的所有權(quán)，應(yīng)以租賃期與租賃資產(chǎn)壽命兩者中較短者作為折舊期間。
4)租賃期屆滿時的處理
租賃期屆滿時，承租人對租賃資產(chǎn)的處理通常有三種情況：返還、優(yōu)惠續(xù)租和留購。
1.返還租賃資產(chǎn)
租賃期屆滿，承租人向出租人返還租賃資產(chǎn)時，通常
借：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款
累計折舊
貸：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)
2.優(yōu)惠續(xù)租租賃資產(chǎn)
承租人行使優(yōu)惠續(xù)租選擇權(quán)，應(yīng)視同該項(xiàng)租賃一直存在而作出相應(yīng)的賬務(wù)處理。
如果租賃期屆滿時沒有續(xù)租，根據(jù)租賃合同規(guī)定須向出租人支付違約金時，借：“營業(yè)外支出”科目，貸：“銀行存款”等科目。
3.留購租賃資產(chǎn)
在承租人享有優(yōu)惠購買選擇權(quán)的情況下，支付購買價款時，借記“長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款”科目，貸記“銀行存款”等科目;同時，將固定資產(chǎn)從“融資租入固定資產(chǎn)”明細(xì)科目轉(zhuǎn)入有關(guān)明細(xì)科目。
經(jīng)營租賃
1)出租人的處理
?、背鲎馊藨?yīng)當(dāng)按資產(chǎn)的性質(zhì)，將用作經(jīng)營租賃的資產(chǎn)包括在資產(chǎn)負(fù)債表中的相關(guān)項(xiàng)目內(nèi)，比如自用的建筑物用于出租時，應(yīng)將其從固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入投資性房地產(chǎn)。
?、矊τ诮?jīng)營租賃的租金，出租人應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個期間按照直線法確認(rèn)為當(dāng)期損益;其他方法更為系統(tǒng)合理的，也可以采用其他方法。
⒊出租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。
?、磳τ诮?jīng)營租賃資產(chǎn)中的固定資產(chǎn)，出租人應(yīng)當(dāng)采用類似資產(chǎn)的折舊政策計提折舊;對于其他經(jīng)營租賃資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)采用系統(tǒng)合理的方法進(jìn)行攤銷。
⒌或有租金應(yīng)當(dāng)在實(shí)際發(fā)生時計入當(dāng)期損益。
2)承租人的處理
1.對經(jīng)營租賃的租金，承租人應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個期間按照直線法計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益;其他方法更為系統(tǒng)合理的，也可以采用其他方法。
2.某些情況下，出租人可能對經(jīng)營租賃提供激勵措施，如免租期、承擔(dān)承租人某些費(fèi)用等。在出租人提供了免租期的情形下，應(yīng)將租金總額在整個租賃期內(nèi)按直線法或其他合理的方法迚行分?jǐn)?免租期內(nèi)應(yīng)確認(rèn)租金費(fèi)用);在出租人承擔(dān)了承租人的某些費(fèi)用的情況下，應(yīng)將該費(fèi)用從租金總額中扣除，并將租金余額在租賃期內(nèi)進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>
?、吵凶馊税l(fā)生的初始直接費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益(管理費(fèi)用)。
?、椿蛴凶饨饝?yīng)當(dāng)在實(shí)際發(fā)生時計入當(dāng)期損益
例如：2015年1月1日，A公司向B公司租入辦公設(shè)備一臺，租期為3年。設(shè)備原價為100萬元，預(yù)計使用年限為10年。租賃合同規(guī)定，租賃期開始日(2011年1月1日)A公司向B公司一次性預(yù)付租金150000元，第一年年末支付租金150000元，第二年年末支付租金200000元，第三年年末支付租金250000元。租賃期屆滿后B公司收回設(shè)備，三年的租金總額為750000元。A公司賬務(wù)處理如下：
2015年1月1日：
借：長期待攤費(fèi)用150000
貸：銀行存款150000
2015年12月31日：
借：管理費(fèi)用250000
貸：長期待攤費(fèi)用100000
銀行存款150000
2016年12月31日：
借：管理費(fèi)用250000
貸：長期待攤費(fèi)用50000
銀行存款200000
2017年12月31日：
借：管理費(fèi)用250000
貸：銀行存款250000
售后回租
售后租回交易，是指資產(chǎn)賣主(承租人)將資產(chǎn)出售后再從買主(出租人)租回的交易。無論是承租人還是出租人，均應(yīng)按照租賃準(zhǔn)則的規(guī)定，將售后租回交易認(rèn)定為融資租賃或經(jīng)營租賃。
?、背鍪圪Y產(chǎn)
(1)出售資產(chǎn)時
借：累計折舊
固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備
固定資產(chǎn)清理
貸：固定資產(chǎn)
(2)收到出售資產(chǎn)價款時
借：銀行存款
貸：固定資產(chǎn)清理
(貸或借)：遞延收益――未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益(沒證據(jù)證明公允)
(貸或借)：營業(yè)外收入或支出(有證據(jù))
⒉租回資產(chǎn)
租回資產(chǎn)形成一項(xiàng)融資租賃
賣方(承租人)出售資產(chǎn)時，不確認(rèn)收益。
未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益=售價-資產(chǎn)賬面價值
未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益的分?jǐn)偅喊丛擁?xiàng)租賃資產(chǎn)的折舊進(jìn)度進(jìn)行分?jǐn)?，即按與該項(xiàng)租賃資產(chǎn)所采用的折舊率相同的比例進(jìn)行分?jǐn)?，調(diào)整各期的折舊費(fèi)用。
?、僮饣刭Y產(chǎn)時：
借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)
未確認(rèn)融資費(fèi)用
貸：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款
②租回資產(chǎn)以后各期：
支付租金：
借：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款
貸：銀行存款
分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用：
借：財務(wù)費(fèi)用
貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用
計提折舊：
借：管理費(fèi)用或制造費(fèi)用等
貸：累計折舊
分?jǐn)偽磳?shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益：
借(或貸)：遞延收益――未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益
貸(或借)：管理費(fèi)用或制造費(fèi)用等
租回資產(chǎn)形成一項(xiàng)經(jīng)營租賃
1.有確鑿證據(jù)表明售后租回交易是按照公允價值達(dá)成的，銷售的商品按照售價確認(rèn)收入，并按照賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)成本，銷售的固定資產(chǎn)按照售價和固定資產(chǎn)賬面價值之間差額確認(rèn)營業(yè)外支出。
2.沒有確鑿證據(jù)表明售后租回交易是按照公允價值達(dá)成的：售價低于公允價值的，應(yīng)確認(rèn)當(dāng)期損益。如果損失將由低于市價的未來租賃付款額補(bǔ)償?shù)?，?yīng)將其遞延，并按租賃付款比例分?jǐn)傆陬A(yù)計的資產(chǎn)使用期限內(nèi)。售價高于公允價值的，其高出公允價值的部分應(yīng)予遞延，并在預(yù)計資產(chǎn)使用期限內(nèi)攤銷。
①租回的資產(chǎn)——不用賬務(wù)處理，只需作備查登記。
?、谧饣刭Y產(chǎn)以后各期支付租金時：
借：管理費(fèi)用或制造費(fèi)用等
貸：銀行存款
分?jǐn)偽磳?shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益：
借(或貸)：遞延收益――未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益
貸(或借)：管理費(fèi)用或制造費(fèi)用等稅收政策及優(yōu)惠
1)增值稅
1、稅率：
1.提供有形動產(chǎn)租賃服務(wù)(包括有形動產(chǎn)融資租賃和有形動產(chǎn)經(jīng)營性租賃)，稅率為17%
(經(jīng)人民銀行、銀監(jiān)會、商務(wù)部批準(zhǔn)經(jīng)營融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人中的一般納稅人提供有形動產(chǎn)融資租賃服務(wù)，對其增值稅實(shí)際稅負(fù)(用納稅人在一定時期內(nèi)的實(shí)納稅額占其實(shí)際收益的比率來表示)超過3%的部分實(shí)行增值稅即征即退政策。)
2.提供不動產(chǎn)租賃服務(wù)，稅率為11%
3.提供融資租賃服務(wù)和經(jīng)營租賃服務(wù)，稅率為6%
2、銷售額的確定
(1)提供融資租賃服務(wù)，以取得的全部價款和價外費(fèi)用，扣除支付的借款利息(包括外匯借款和人民幣借款利息)、發(fā)行債券利息和車輛購置稅后的余額為銷售額。
(2)提供融資性售后回租服務(wù)，以取得的全部價款和價外費(fèi)用(不含本金)，扣除對外支付的借款利息(包括外匯借款和人民幣借款利息)、發(fā)行債券利息后的余額作為銷售額。
(3)試點(diǎn)納稅人根據(jù)2016年4月30日前簽訂的有形動產(chǎn)融資性售后回租合同，在合同到期前提供的有形動產(chǎn)融資性售后回租服務(wù)，可繼續(xù)按照有形動產(chǎn)融資租賃服務(wù)繳納增值稅?？梢赃x擇以下方法之一計算銷售額：
?、僖韵虺凶夥绞杖〉娜績r款和價外費(fèi)用，扣除向承租方收取的價款本金，以及對外支付的借款利息(包括外匯借款和人民幣借款利息)、發(fā)行債券利息后的余額為銷售額。
納稅人提供有形動產(chǎn)融資性售后回租服務(wù)，計算當(dāng)期銷售額時可以扣除的價款本金，為書面合同約定的當(dāng)期應(yīng)當(dāng)收取的本金。無書面合同或者書面合同沒有約定的，為當(dāng)期實(shí)際收取的本金。
試點(diǎn)納稅人提供有形動產(chǎn)融資性售后回租服務(wù)，向承租方收取的有形動產(chǎn)價款本金，不得開具增值稅專用發(fā)票，可以開具普通發(fā)票。
?、谝韵虺凶夥绞杖〉娜績r款和價外費(fèi)用，扣除支付的借款利息(包括外匯借款和人民幣借款利息)、發(fā)行債券利息后的余額為銷售額。
3、進(jìn)項(xiàng)稅額
適用一般計稅方法的試點(diǎn)納稅人，2016年5月1日后取得并在會計制度上按固定資產(chǎn)核算的不動產(chǎn)或者2016年5月1日后取得的不動產(chǎn)在建工程，其進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)自取得之日起分2年從銷項(xiàng)稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%。
4、稅收優(yōu)惠
經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)，自2014年1月1日起，租賃企業(yè)一般貿(mào)易項(xiàng)下進(jìn)口飛機(jī)并租給國內(nèi)航空公司使用的，享受與國內(nèi)航空公司進(jìn)口飛機(jī)同等稅收優(yōu)惠政策，即進(jìn)口空載重量在25噸以上的飛機(jī)減按5%征收進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅。(財關(guān)稅【2014】16號財政部海關(guān)總署國家稅務(wù)總局關(guān)于租賃企業(yè)進(jìn)口飛機(jī)有關(guān)稅收政策的通知)
2)印花稅
財稅[2015]144號：關(guān)于融資租賃合同有關(guān)印花稅政策的通知
對開展融資租賃業(yè)務(wù)簽訂的融資租賃合同(含融資性售后回租)，應(yīng)按合同所載租金總額依照“借款合同”稅目，按萬分之零點(diǎn)五的稅率計稅貼花。
如果一項(xiàng)融資租賃中包含有“供貨合同”、“借款合同”、“租賃合同”等時，如果這些合同于此項(xiàng)業(yè)務(wù)是相關(guān)的，則統(tǒng)一按“融資租賃合同”繳納印花稅。
在融資性售后回租業(yè)務(wù)中，對承租人、出租人因出售租賃資產(chǎn)及購回租賃資產(chǎn)所簽訂的合同，不征收印花稅。
3)企業(yè)所得稅
企業(yè)根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營活動的需要租入固定資產(chǎn)支付的租賃費(fèi)，按照以下方法扣除：
1.以經(jīng)營租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費(fèi)支出，按照租賃期限均勻扣除
2.以融資租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費(fèi)支出，按照規(guī)定構(gòu)成融資租入固定資產(chǎn)價值的部分應(yīng)當(dāng)提取折舊費(fèi)用，分期扣除。
《國家稅務(wù)總局關(guān)于融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)行為有關(guān)稅收問題的公告》(2010年第13號)第二條規(guī)定：根據(jù)現(xiàn)行企業(yè)所得稅法及有關(guān)收入確定規(guī)定，融資性售后回租業(yè)務(wù)中，承租人出售資產(chǎn)的行為，不確認(rèn)為銷售收入，對融資性租賃的資產(chǎn)，仍按承租人出售前原賬面價值作為計稅基礎(chǔ)計提折舊。租賃期間，承租人支付的屬于融資利息的部分，作為企業(yè)財務(wù)費(fèi)用在稅前扣除。