委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品的處理是消費(fèi)稅學(xué)習(xí)中的一個(gè)難點(diǎn)，本文我們將一起來(lái)把它給弄明白。
一、理解“價(jià)內(nèi)稅”
學(xué)習(xí)之前，我們先要理解消費(fèi)稅的“價(jià)內(nèi)稅”屬性。
例如，你在商場(chǎng)購(gòu)買(mǎi)了一條零售價(jià)是5650元的金項(xiàng)鏈，那么商場(chǎng)開(kāi)發(fā)票給你的時(shí)候，你會(huì)看到發(fā)票上注明的金額是5000元，增值稅是650元。這里的650元是根據(jù)不含增值稅售價(jià)5000元乘以增值稅稅率13%（假定商場(chǎng)為一般納稅人）得出來(lái)的，你支付的5650元實(shí)際上是由“價(jià)”5000元和“稅”650元構(gòu)成的，因此，這650 元的增值稅稱為“價(jià)外稅”。
由于金銀首飾屬于應(yīng)稅消費(fèi)品，所以，你在這過(guò)程中還負(fù)擔(dān)了5000×5%＝250元的消費(fèi)稅（金銀首飾的稅率是5%）。但是你在發(fā)票上并不能看到250元這個(gè)稅額。實(shí)際上，這個(gè)250元是包含在了5000元的售價(jià)里面的，商家在進(jìn)行定價(jià)的時(shí)候已經(jīng)考慮了消費(fèi)稅的因素。由于消費(fèi)稅是包含在5000元這個(gè)價(jià)格之內(nèi)，所以我們說(shuō)消費(fèi)稅屬于“價(jià)內(nèi)稅”。
二、如何理解受托方的組成計(jì)稅價(jià)格
消費(fèi)稅有從價(jià)計(jì)稅、從量計(jì)稅和復(fù)合計(jì)稅三種計(jì)稅方式，其中最復(fù)雜的是復(fù)合計(jì)稅。我們只要把復(fù)合計(jì)稅商品的受托方組成計(jì)稅價(jià)格弄明白，從價(jià)計(jì)稅、從量計(jì)稅商品的組成計(jì)稅價(jià)格就不難理解了。
1.復(fù)合計(jì)稅應(yīng)稅消費(fèi)品的組成計(jì)稅價(jià)格
我們以白酒為例進(jìn)行講解。
首先考慮不是委托加工的情形，即納稅人自己生產(chǎn)白酒。比如一瓶500毫升的白酒出廠價(jià)2000元，那么它需要繳納的消費(fèi)稅是2000×20%＋0.5元＝400.5元。由于消費(fèi)稅是價(jià)內(nèi)稅，所以這400.5元其實(shí)是包括在出廠價(jià)2000元里頭的。
消費(fèi)稅是價(jià)內(nèi)稅
而對(duì)于委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品，稅法規(guī)定要由受托方代收代繳消費(fèi)稅?，F(xiàn)在的問(wèn)題是，受托方向委托方收取的只有加工費(fèi)，而委托方把貨物拿回去之后可能要進(jìn)一步加工或者以一個(gè)更高的價(jià)格賣(mài)出去，后續(xù)發(fā)生的這些事情受托方是不知情的，因此受托方不能夠按照委托方自產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品那樣根據(jù)最終產(chǎn)品的對(duì)外售價(jià)來(lái)計(jì)算消費(fèi)稅。
假如委托方給受托方的原材料成本為800元，受托方收取200元的加工費(fèi)，受托方該代收多少的消費(fèi)稅呢？計(jì)算的關(guān)鍵是要確定計(jì)稅價(jià)格，我們先來(lái)看一下這個(gè)有點(diǎn)復(fù)雜的計(jì)算公式：
組成計(jì)稅價(jià)格＝（成本＋加工費(fèi)＋委托加工數(shù)量×定額稅率）/（1－比例稅率）
我們先把例子中的數(shù)字代入上述計(jì)算公式（假設(shè)只是委托加工了一瓶500毫升的白酒）：
組成計(jì)稅價(jià)格＝（800＋200＋1×0.5）/（1－20%）＝1250.625（元）
有了計(jì)稅價(jià)格，應(yīng)代收的消費(fèi)稅就好辦了，即：1250.625×20%＋0.5＝250.625（元）
為了理解上述公式，我們把視角切換到受托方：
組成計(jì)稅價(jià)格的構(gòu)成
受托方的“組成計(jì)稅價(jià)格”由三部分構(gòu)成：
（1）委托方提供的原材料成本。這個(gè)成本的金額稅法規(guī)定雙方簽合同的時(shí)候就要明確寫(xiě)出來(lái)。
（2）受托方收取的加工費(fèi)。加工費(fèi)包含了受托方自身的輔料成本、人工、利潤(rùn)等，不過(guò)我們不用細(xì)分，只需要統(tǒng)稱為加工費(fèi)即可。
（3）消費(fèi)稅。由于消費(fèi)稅屬于價(jià)內(nèi)稅，所以組成計(jì)稅價(jià)格當(dāng)中自然包含了消費(fèi)稅。其中：
①?gòu)膬r(jià)計(jì)征的消費(fèi)稅＝組成計(jì)稅價(jià)格×20%
②從量計(jì)征的消費(fèi)稅＝1×0.5
即：組成計(jì)稅價(jià)格當(dāng)中有20%是“從價(jià)計(jì)征的消費(fèi)稅”，也就是，剩下的80%就是由原材料成本、加工費(fèi)以及從量計(jì)征的消費(fèi)稅構(gòu)成。注意不要漏掉最后的“從量計(jì)征的消費(fèi)稅”，由于消費(fèi)稅是價(jià)內(nèi)稅，所以這部分消費(fèi)稅其實(shí)就跟加工費(fèi)一樣，也是構(gòu)成組成計(jì)稅價(jià)格的一部分。我們把上述文字轉(zhuǎn)換成數(shù)學(xué)公式：
組成計(jì)稅價(jià)格×80%＝（原材料成本＋加工費(fèi)＋從量計(jì)征的消費(fèi)稅）
由于原材料成本、加工費(fèi)對(duì)于受托方來(lái)說(shuō)都是已知的，而從量計(jì)征的消費(fèi)稅可以通過(guò)委托加工數(shù)量乘以定額稅率得出，所以等號(hào)右邊的都是已知的，因此要計(jì)算組成計(jì)稅價(jià)格，只要將右邊部分除以80%就可以得出來(lái)了。從而也就得到組成計(jì)稅價(jià)格的公式：
組成計(jì)稅價(jià)格＝（成本＋加工費(fèi)＋委托加工數(shù)量×定額稅率）/（1－比例稅率）
2.從價(jià)計(jì)稅應(yīng)稅消費(fèi)品受托方的組成計(jì)稅價(jià)格
相對(duì)于復(fù)合計(jì)稅，從價(jià)計(jì)稅應(yīng)稅消費(fèi)品的組成計(jì)稅價(jià)格只要把從量計(jì)算的消費(fèi)稅抹掉即可，所以公式如下：
組成計(jì)稅價(jià)格＝（成本＋加工費(fèi)）/（1－比例稅率）
3.從量計(jì)稅應(yīng)稅消費(fèi)品受托方的組成計(jì)稅價(jià)格
從量計(jì)稅應(yīng)稅消費(fèi)品的組成計(jì)稅價(jià)格跟商品本身的價(jià)格無(wú)關(guān)，所以直接計(jì)算出來(lái)就可以了。
組成計(jì)稅價(jià)格＝加工數(shù)量×定額稅率
三、受托方的組成計(jì)稅價(jià)格是否包含運(yùn)費(fèi)
這需要區(qū)分這個(gè)運(yùn)費(fèi)是什么時(shí)候發(fā)生的。
如果是委托方采購(gòu)原材料以及將原材料運(yùn)往受托方過(guò)程中發(fā)生的運(yùn)費(fèi)，要計(jì)入材料成本中，自然構(gòu)成組成計(jì)稅價(jià)格的一部分。
如果是委托方取回貨物過(guò)程中發(fā)生的運(yùn)費(fèi)，由于已經(jīng)跟受托方無(wú)關(guān)，自然就不再影響組成計(jì)稅價(jià)格。
四、委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品取回后的稅收處理
委托方將應(yīng)稅消費(fèi)品取回之后，可能會(huì)發(fā)生以下情況：
①取回后按等于或低于組成計(jì)稅價(jià)格直接出售
這種情況比較少見(jiàn)，但如果真的這樣，由于該商品已經(jīng)按組成計(jì)稅價(jià)格繳納過(guò)消費(fèi)稅，所以委托方出售的時(shí)候就不用再繳納消費(fèi)稅了。對(duì)于已經(jīng)繳納的消費(fèi)稅，會(huì)計(jì)上直接計(jì)入委托加工物資的成本，而不是作為“稅金及附加”，其處理就如同支付給受托方的加工費(fèi)一樣。
②取回后繼續(xù)加工成應(yīng)稅消費(fèi)品
由于最終的產(chǎn)品仍然是應(yīng)征消費(fèi)稅的商品，這時(shí)候委托加工是整個(gè)生產(chǎn)環(huán)節(jié)的一部分，因此，在商品最終銷(xiāo)售的時(shí)候要再算一次消費(fèi)稅，而受托方代收的消費(fèi)稅委托方則可以抵扣（會(huì)計(jì)上是借“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交消費(fèi)稅）。這樣，兩個(gè)環(huán)節(jié)加起來(lái)的消費(fèi)稅跟委托方自己加工然后出售計(jì)算出來(lái)的消費(fèi)稅是一樣的。
③取回后按高于組成計(jì)稅價(jià)格直接出售
這種情況跟①的區(qū)別就是售價(jià)高于組成計(jì)稅價(jià)格，因此商品應(yīng)繳納的消費(fèi)稅理應(yīng)大于受托方代收代繳的消費(fèi)稅。因此，稅法上的處理其實(shí)是跟②一樣的。（如果是從量計(jì)征的商品則不用考慮這個(gè)問(wèn)題）
④取回后繼續(xù)加工成非應(yīng)稅消費(fèi)品
這種情況跟②的區(qū)別在于，取回后繼續(xù)加工出來(lái)的不是應(yīng)稅消費(fèi)品，也就是出售的時(shí)候不需要征收消費(fèi)稅。因此，委托方在移送商品的時(shí)候其實(shí)就相當(dāng)于把應(yīng)稅消費(fèi)品給“賣(mài)了”（賣(mài)給自己，所以它屬于消費(fèi)稅的“視同銷(xiāo)售”情形之一），這時(shí)候“賣(mài)多少錢(qián)”就會(huì)影響該商品要繳納的消費(fèi)稅。很明顯，這個(gè)“賣(mài)多少錢(qián)”應(yīng)該按同類(lèi)商品的售價(jià)來(lái)算，如果高于委托加工時(shí)的組成計(jì)稅價(jià)格，就按③來(lái)處理，否則就按①來(lái)處理。
如果委托方?jīng)]有同類(lèi)商品的售價(jià)呢？這時(shí)候委托方則要用另一個(gè)“組成計(jì)稅價(jià)格”來(lái)代替。注意這個(gè)組成計(jì)稅價(jià)格跟受托方那個(gè)不同，因?yàn)樗钦驹谖蟹降慕嵌瓤紤]的，還要包含委托方的利潤(rùn)。對(duì)于復(fù)合計(jì)稅的商品，公式如下：
組成計(jì)稅價(jià)格＝（成本＋利潤(rùn)＋移送數(shù)量×定額稅率）/（1－比例稅率）
這個(gè)跟受托方的計(jì)算公式很像。公式中的“利潤(rùn)”怎么確定？企業(yè)把東西賣(mài)給自己可不好算利潤(rùn)呀？別擔(dān)心，稅法早幫你想好了，直接用應(yīng)稅消費(fèi)品的全國(guó)平均成本利潤(rùn)率來(lái)計(jì)算就可以了，而這個(gè)全國(guó)平均成本利潤(rùn)率是由總局來(lái)確定的。
⑤取回后用于集體福利、在建工程、獎(jiǎng)勵(lì)、贊助等
稅法上這種情況跟④的處理一樣，也是視同銷(xiāo)售。
需要注意的是，如果將自產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品用于換取生產(chǎn)資料或消費(fèi)資料、抵償債務(wù)、投資入股（俗稱“換、抵、投”），需要按照同類(lèi)商品的最高價(jià)格計(jì)稅。而對(duì)于其他視同銷(xiāo)售的情形（ 包括④）則按照同類(lèi)商品的平均價(jià)格計(jì)稅。