企業(yè)不符合核定征收條件但適用核定征收政策的法律性質(zhì)
一直以來，對(duì)企業(yè)利用核定征收降低稅負(fù)的行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)多次出臺(tái)文件要求加強(qiáng)監(jiān)管，但相關(guān)規(guī)定稍顯模糊。國家稅務(wù)總局《企業(yè)所得稅核定征收辦法(試行)》(國稅發(fā)〔2008〕30號(hào))第五條規(guī)定：“加強(qiáng)對(duì)核定征收方式納稅人的檢查工作。對(duì)實(shí)行核定征收企業(yè)所得稅方式的納稅人，要加大檢查力度，將匯算清繳的審核檢查和日常征管檢查結(jié)合起來，合理確定年度稽查面，防止納稅人有意通過核定征收方式降低稅負(fù)。”但未對(duì)納稅人故意利用核定征收方式降低稅負(fù)的行為及其稅務(wù)處理作出明確規(guī)定。
在地方上，陜西省稅務(wù)局《企業(yè)所得稅核定征收管理辦法(試行)》(國家稅務(wù)總局陜西省公告2019年8號(hào))第十一條規(guī)定：“稅務(wù)機(jī)關(guān)在核定應(yīng)納所得稅額和應(yīng)稅所得率過程中，對(duì)納稅人提供經(jīng)營信息和相關(guān)涉稅資料不真實(shí)，造成核定征收應(yīng)納稅額偏低的，或者采取核定應(yīng)稅所得率征收的，在納稅申報(bào)中隱瞞收入或?qū)嶋H發(fā)生的成本費(fèi)用等，應(yīng)按照《中華人民共和國稅收征收管理法》及其實(shí)施細(xì)則的有關(guān)規(guī)定處理。”只是要求按照《稅收征收管理法》及其實(shí)施細(xì)則處理，未作明確要求。經(jīng)過本文初步檢索，其他省市也未作具體規(guī)定。如廣東省《廣東省國家稅務(wù)局關(guān)于加強(qiáng)企業(yè)所得稅核定征收有關(guān)問題的通知》(粵國稅函〔2010〕297號(hào))僅要求“加大檢查力度，防止納稅人有意通過核定征收方式降低企業(yè)所得稅稅負(fù)。”
因此，對(duì)于企業(yè)故意利用稅收核定行為降低稅負(fù)的行為，應(yīng)當(dāng)根據(jù)《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例、《稅收征收管理法》及其實(shí)施細(xì)則的相關(guān)規(guī)定按照個(gè)案中納稅人的行為，判斷是否構(gòu)成偷稅(逃稅)或避稅。
1、本案不屬于偷稅案件
根據(jù)《稅收征收管理法》第六十三條第一款的規(guī)定，所謂偷稅指的是納稅人采用各種手段進(jìn)行虛假納稅申報(bào)，或者經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)的。在本案中，三納稅人在取得核定征收的批準(zhǔn)之后，按照“定率征收”的方式計(jì)征企業(yè)所得稅。按照《稅務(wù)處理決定書》認(rèn)定的事實(shí)來看，三納稅人均如實(shí)申報(bào)了企業(yè)所得的數(shù)額，只是因?yàn)橹鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)核定的納稅人的應(yīng)稅所得率較低，導(dǎo)致納稅人的稅負(fù)比較查賬征收而言降低，在納稅申報(bào)的環(huán)節(jié)上既沒有虛假申報(bào)，也沒有經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)的情形。
至于稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定納稅人在申請(qǐng)查賬征收改核定征收時(shí)，“未提供真實(shí)的經(jīng)營信息和相關(guān)的涉稅資料”，導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)作出了錯(cuò)誤的認(rèn)定，批準(zhǔn)了納稅人改為核定征收的申請(qǐng)。本文認(rèn)為，《稅收征收管理法》第六十三條規(guī)定的納稅申報(bào)的范圍，僅指納稅人在發(fā)生納稅義務(wù)之后依法向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送相關(guān)的納稅申報(bào)材料，例如報(bào)表、憑證、合同等。顯然，納稅人申請(qǐng)改變征收方式并不屬于納稅申報(bào)，因此納稅人不構(gòu)成偷稅。
2、本案不屬于特別納稅調(diào)整的避稅行為
根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第四十七條的規(guī)定：“企業(yè)實(shí)施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。”所謂合理商業(yè)目的，按照《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第一百二十條的規(guī)定，指的是“以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。”
避稅行為的特征是企業(yè)的通過一系列形式合法但不具有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的商業(yè)安排，利用了稅法的漏洞，減輕了自己的稅負(fù)。那么，在本案中納稅人的行為是否構(gòu)成一項(xiàng)避稅行為呢?
本文通過仔細(xì)研究案情，認(rèn)為本案并不屬于避稅案件。這是因?yàn)楸景傅慕灰装才挪⒎峭耆问胶戏?。即：三納稅人因賬務(wù)完整，收入、成本可以準(zhǔn)確核算，不符合核定征收的條件，最終卻取得了核定征收的資格，是由于三納稅人“未提供真實(shí)的經(jīng)營信息和相關(guān)的涉稅資料”，致使主管稅務(wù)機(jī)關(guān)作出了錯(cuò)誤的認(rèn)定。因此，在這個(gè)環(huán)節(jié)上，納稅人和主管稅務(wù)機(jī)關(guān)存在過錯(cuò)。
3、本案應(yīng)屬于因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任致使少繳納稅款的情形
通過上述分析，本文認(rèn)為三納稅人在申請(qǐng)核定征收時(shí)，可能存在對(duì)稅法理解的不當(dāng)，導(dǎo)致其誤用了核定征收。但是其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)未作實(shí)質(zhì)審查，也具有過錯(cuò)。《稅收征收管理法》第五十二條規(guī)定，因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳稅款，但是不得加收滯納金。
因此，本案中的稅務(wù)機(jī)關(guān)就是依據(jù)第五十二條的規(guī)定追繳企業(yè)所得稅，且并未加征滯納金。不過，依據(jù)第五十二條，稅務(wù)機(jī)關(guān)面臨為期只有三年的稅款追征期限，如果逾期則不應(yīng)當(dāng)再追征相應(yīng)的欠繳稅款。
(二)稅務(wù)機(jī)關(guān)推翻納稅人以前年度的核定征收違背信賴保護(hù)原則
目前在我國稅收法律法規(guī)上，并沒有相應(yīng)的規(guī)定可以支撐稅務(wù)機(jī)關(guān)直接將納稅人以前年度的核定征收改為查賬征收。稅務(wù)機(jī)關(guān)要求重新核算納稅人的應(yīng)納稅額并要求補(bǔ)繳稅款，應(yīng)當(dāng)是基于納稅人存在漏稅、偷稅、避稅等行為的情形下，依法作出納稅調(diào)整。
同時(shí)，在理論上核定征收形成的應(yīng)納稅額本身不應(yīng)和查賬征收形成的應(yīng)納稅額一致。核定征收是基于稅收征管的效率考慮，對(duì)納稅人當(dāng)期應(yīng)納稅額或者應(yīng)稅所得率作出的推定，系法律擬制。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)不能僅憑納稅人的核定征收的應(yīng)納稅額少，就要求其補(bǔ)繳稅款。
在本案中，問題主要在于當(dāng)年納稅人的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)錯(cuò)誤地批準(zhǔn)了納稅人的申請(qǐng)。因此，本文認(rèn)為，本案的關(guān)鍵在于納稅人主管稅務(wù)機(jī)關(guān)或者其上級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)，應(yīng)當(dāng)對(duì)2017年認(rèn)定并批準(zhǔn)三納稅人將查賬征收改為核定征收的行政行為作出審查，認(rèn)定2017年許可三納稅人核定征收的行政行為違法予以撤銷，基于此，才有可能存在要求三納稅人重新核酸其2017年度的企業(yè)所得稅應(yīng)納稅額的問題。但在本案中，稅務(wù)機(jī)關(guān)并未撤銷2017年的行政許可。
基于行政行為的公定力，行政行為在被宣告無效或撤銷前持續(xù)具有效力，非經(jīng)法定程序不得否認(rèn)行政行為的效力。此外，納稅人對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政許可行為享有信賴?yán)?。依?jù)信賴?yán)姹Ｗo(hù)原則，當(dāng)行政相對(duì)人對(duì)行政機(jī)關(guān)作出的行政行為已產(chǎn)生信賴?yán)妫⑶疫@種信賴?yán)嬉蚱渚哂姓?dāng)性而得到保護(hù)時(shí)，行政機(jī)關(guān)不得撤銷這種信賴?yán)妫绻蜂N就必須補(bǔ)償其信賴?yán)鎿p失。