一、A105000《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》格式
A105000納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表
行次 | 項(xiàng) 目 | 賬載金額 | 稅收金額 | 調(diào)增金額 | 調(diào)減金額 |
1 | 2 | 3 | 4 | ||
1 | 一、收入類調(diào)整項(xiàng)目（2+3+…8+10+11） | * | * | ||
2 | （一）視同銷售收入（填寫(xiě)A105010） | * | * | ||
3 | （二）未按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)的收入（填寫(xiě)A105020） | ||||
4 | （三）投資收益（填寫(xiě)A105030） | ||||
5 | （四）按權(quán)益法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資對(duì)初始投資成本調(diào)整確認(rèn)收益 | * | * | * | |
6 | （五）交易性金融資產(chǎn)初始投資調(diào)整 | * | * | * | |
7 | （六）公允價(jià)值變動(dòng)凈損益 | * | |||
8 | （七）不征稅收入 | * | * | ||
9 | 其中：專項(xiàng)用途財(cái)政性資金（填寫(xiě)A105040） | * | * | ||
10 | （八）銷售折扣、折讓和退回 | ||||
11 | （九）其他 | ||||
12 | 二、扣除類調(diào)整項(xiàng)目（13+14+…24+26+27+28+29+30） | * | * | ||
13 | （一）視同銷售成本（填寫(xiě)A105010） | * | * | ||
14 | （二）職工薪酬（填寫(xiě)A105050） | ||||
15 | （三）業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出 | * | |||
16 | （四）廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出（填寫(xiě)A105060） | * | * | ||
17 | （五）捐贈(zèng)支出（填寫(xiě)A105070） | ||||
18 | （六）利息支出 | ||||
19 | （七）罰金、罰款和被沒(méi)收財(cái)物的損失 | * | * | ||
20 | （八）稅收滯納金、加收利息 | * | * | ||
21 | （九）贊助支出 | * | * | ||
22 | （十）與未實(shí)現(xiàn)融資收益相關(guān)在當(dāng)期確認(rèn)的財(cái)務(wù)費(fèi)用 | ||||
23 | （十一）傭金和手續(xù)費(fèi)支出 | * | |||
24 | （十二）不征稅收入用于支出所形成的費(fèi)用 | * | * | * | |
25 | 其中：專項(xiàng)用途財(cái)政性資金用于支出所形成的費(fèi)用（填寫(xiě)A105040） | * | * | * | |
26 | （十三）跨期扣除項(xiàng)目 | ||||
27 | （十四）與取得收入無(wú)關(guān)的支出 | * | * | ||
28 | （十五）境外所得分?jǐn)偟墓餐С?/p> | * | * | * | |
29 | （十六）黨組織工作經(jīng)費(fèi) | ||||
30 | （十七）其他 | ||||
31 | 三、資產(chǎn)類調(diào)整項(xiàng)目（32+33+34+35） | * | * | ||
32 | （一）資產(chǎn)折舊、攤銷（填寫(xiě)A105080） | ||||
33 | （二）資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金 | * | |||
34 | （三）資產(chǎn)損失（填寫(xiě)A105090） | ||||
35 | （四）其他 | ||||
36 | 四、特殊事項(xiàng)調(diào)整項(xiàng)目（37+38+…+42） | * | * | ||
37 | （一）企業(yè)重組及遞延納稅事項(xiàng)（填寫(xiě)A105100） | ||||
38 | （二）政策性搬遷（填寫(xiě)A105110） | * | * | ||
39 | （三）特殊行業(yè)準(zhǔn)備金（填寫(xiě)A105120） | ||||
40 | （四）房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)計(jì)算的納稅調(diào)整額(填寫(xiě)A105010) | * | |||
41 | （五）有限合伙企業(yè)法人合伙方應(yīng)分得的應(yīng)納稅所得額 | ||||
42 | （六）其他 | * | * | ||
43 | 五、特別納稅調(diào)整應(yīng)稅所得 | * | * | ||
44 | 六、其他 | * | * | ||
45 | 合計(jì)（1+12+31+36+43+44） | * | * |
本表由納稅人根據(jù)稅法、相關(guān)稅收規(guī)定以及國(guó)家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，填報(bào)企業(yè)所得稅涉稅事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理、稅務(wù)處理以及納稅調(diào)整情況。
2017 版企業(yè)所得稅年度申報(bào)表的納稅調(diào)整表共分為兩個(gè)層次13張表。一級(jí)附表A105000納稅調(diào)整明細(xì)表中簡(jiǎn)單項(xiàng)目直接填報(bào)，重要的項(xiàng)目均要根據(jù)二級(jí)附表的數(shù)據(jù)填報(bào)。二級(jí)附表包括收入類調(diào)整明細(xì)表4張，扣除類調(diào)整明細(xì)表3張，資產(chǎn)類調(diào)整明細(xì)表2張，特殊事項(xiàng)調(diào)整明細(xì)表3張。A105000納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表的結(jié)構(gòu)共為六個(gè)部分：第1-11行為收入類調(diào)整項(xiàng)目;第12-30行為扣除類調(diào)整項(xiàng)目;第31-35行為資產(chǎn)類調(diào)整項(xiàng)目;第36-42行為特殊事項(xiàng)調(diào)整項(xiàng)目;第43行為特別納稅調(diào)整應(yīng)稅所得;第44行為其他。2017版的六大類調(diào)整項(xiàng)目共有38 個(gè)具體項(xiàng)目，比2014版申報(bào)表多了2個(gè)調(diào)整項(xiàng)目，即第29行“黨組織工作經(jīng)費(fèi)”和第41行“有限合伙企業(yè)法人合伙方應(yīng)分得的應(yīng)納稅所得額”。數(shù)據(jù)欄分別設(shè)置“賬載金額”“稅收金額”“調(diào)增金額”“調(diào)減金額”四個(gè)欄次。“賬載金額”是指納稅人按照國(guó)家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度規(guī)定核算的項(xiàng)目金額。“稅收金額”是指納稅人按照稅收規(guī)定計(jì)算的項(xiàng)目金額。對(duì)需填報(bào)下級(jí)明細(xì)表的納稅調(diào)整項(xiàng)目，其“賬載金額”、“稅收金額”“調(diào)增金額”，“調(diào)減金額”根據(jù)相應(yīng)附表進(jìn)行計(jì)算填報(bào)。
二、收入類直接填報(bào)項(xiàng)目的填報(bào)解析
（一）按權(quán)益法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資對(duì)初始投資成本調(diào)整確認(rèn)收益
1、稅法規(guī)定
《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十六條規(guī)定，企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、長(zhǎng)期待攤費(fèi)用、投資資產(chǎn)、存貨等，以歷史成本為計(jì)稅基礎(chǔ)。前款所稱歷史成本，是指企業(yè)取得該項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)實(shí)際發(fā)生的支出。第七十一條規(guī)定，投資資產(chǎn)按照以下方法確定成本：通過(guò)支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn)，以購(gòu)買(mǎi)價(jià)款為成本;通過(guò)支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為成本。所以，長(zhǎng)期權(quán)投資的初始計(jì)稅基礎(chǔ)無(wú)論大于還是小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辯認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，都不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)。
2、會(huì)計(jì)規(guī)定
采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，對(duì)于取得投資時(shí)投資成本與應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額，應(yīng)區(qū)別情況分別處理：初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額時(shí)，不要求對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本進(jìn)行調(diào)整;初始投資成本小于取得投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，兩者之間的差額體現(xiàn)為雙方在交易作價(jià)過(guò)程中轉(zhuǎn)讓方的讓步，該部分經(jīng)濟(jì)利益流入應(yīng)作為收益處理，計(jì)入取得投資當(dāng)期的營(yíng)業(yè)外收入，同時(shí)調(diào)整增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。
3、稅會(huì)差異
比較稅法規(guī)定和會(huì)計(jì)規(guī)定，可知，當(dāng)投資成本大于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，稅會(huì)不存在差異;當(dāng)投資成本小于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，稅會(huì)存在差異。
案例1、A企業(yè)于2018年1月取得B公司30%的股權(quán)，支付價(jià)款9000萬(wàn)元。取得投資時(shí)被投資單位凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為40000萬(wàn)元(假定被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同)。在B公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策過(guò)程中，所有股東均按持股比例行使表決權(quán)。A企業(yè)在取B公司的股權(quán)后，派人參與了B公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策。因能夠?qū)公司施加重大影響，A企業(yè)對(duì)該投資應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。
取得投資時(shí)，A企業(yè)應(yīng)進(jìn)行以下賬務(wù)處理(單位:萬(wàn)元)：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資-投資成本9000
貨：銀行存款9000
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資-投資成本3000
貸：營(yíng)業(yè)外收入3000
在稅務(wù)上，長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)為支付的價(jià)款，即9000萬(wàn)元，和長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值12000萬(wàn)元不同，在處置時(shí)需考慮它們之間的不同。賬上確認(rèn)的營(yíng)業(yè)外收入3000萬(wàn)元，在2018年所得稅匯算清繳時(shí)，應(yīng)做納稅調(diào)減，填報(bào)A105000《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》第5行如下：
A105000納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表
行次 | 項(xiàng) 目 | 賬載金額 | 稅收金額 | 調(diào)增金額 | 調(diào)減金額 |
1 | 2 | 3 | 4 | ||
1 | 一、收入類調(diào)整項(xiàng)目（2+3+…8+10+11） | * | * | 3000 | |
5 | （四）按權(quán)益法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資對(duì)初始投資成本調(diào)整確認(rèn)收益 | * | * | * | 3000 |
（二）交易性金融資產(chǎn)初始投資調(diào)整
1、稅法規(guī)定
《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十六條規(guī)定，企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、長(zhǎng)期待攤費(fèi)用、投資資產(chǎn)、存貨等，以歷史成本為計(jì)稅基礎(chǔ)。前款所稱歷史成本，是指企業(yè)取得該項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)實(shí)際發(fā)生的支出。第七十一條規(guī)定，投資資產(chǎn)按照以下方法確定成本：通過(guò)支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn)，以購(gòu)買(mǎi)價(jià)款為成本;通過(guò)支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為成本。所以，交易性金融資產(chǎn)以歷史成本為計(jì)稅基礎(chǔ)。
2、會(huì)計(jì)規(guī)定
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》(財(cái)會(huì)[2017]7號(hào))企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)其管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式和金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征，將金融資產(chǎn)劃分為以下三類：以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn);以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn);以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。金融資產(chǎn)或金融負(fù)債滿足下列條件之一的，表明企業(yè)持有該金融資產(chǎn)或承擔(dān)該金融負(fù)債的目的是交易性的：取得相關(guān)金融資產(chǎn)或承擔(dān)相關(guān)金融負(fù)債的目的，主要是為了近期出售或回購(gòu);相關(guān)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債在初始確認(rèn)時(shí)屬于集中管理的可辨認(rèn)金融工具組合的一部分，且有客觀證據(jù)表明近期實(shí)際存在短期獲利模式;相關(guān)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債屬于衍生工具。但符合財(cái)務(wù)擔(dān)保合同定義的衍生工具以及被指定為有效套期工具的衍生工具除外。企業(yè)初始確認(rèn)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，應(yīng)按照公允價(jià)值計(jì)量。以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，交易時(shí)的交易費(fèi)用計(jì)入“投資收益”科目。
3、稅會(huì)差異
稅會(huì)差異，主要表現(xiàn)在對(duì)交易性金融資產(chǎn)初始投資時(shí)發(fā)生的交易費(fèi)用如何處理上，會(huì)計(jì)上計(jì)入投資收益科目，稅務(wù)上則作為交易性金融資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。這樣，交易性金融資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)和賬面價(jià)值就存在了差異，處置金融資產(chǎn)時(shí)要加以考慮。
案例2、2018年5月16日,甲房地產(chǎn)公司支付1048萬(wàn)元(含交易費(fèi)用8萬(wàn)元和已宣告尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利40萬(wàn)元)購(gòu)入乙公司發(fā)行的股票200萬(wàn)股，每股市價(jià)5.2元，甲房地產(chǎn)公司分為交易性金融資產(chǎn)，5月26日收到乙公司分配的現(xiàn)金股利。
會(huì)計(jì)處理(單位:萬(wàn)元)：
2018年5月16日的會(huì)計(jì)處理如下：
借：交易性金融資產(chǎn)—成本1000
應(yīng)收股利40
投資收益8
貨：銀行存款1048
該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值是1000萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)是1008萬(wàn)元，在處置時(shí)需考慮它們之間的不同。賬上記入“投資收益”科目借方的8萬(wàn)元，在2018年所得稅匯算清繳時(shí)，應(yīng)做納稅調(diào)增，填報(bào)A105000《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》第6行如下：
A105000納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表
行次 | 項(xiàng) 目 | 賬載金額 | 稅收金額 | 調(diào)增金額 | 調(diào)減金額 |
1 | 2 | 3 | 4 | ||
1 | 一、收入類調(diào)整項(xiàng)目（2+3+…8+10+11） | * | * | 80000 | |
6 | （五）交易性金融資產(chǎn)初始投資調(diào)整 | * | * | 80000 | * |
（三）公允價(jià)值變動(dòng)凈損益
1、稅法規(guī)定
《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十六條規(guī)定，企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、長(zhǎng)期待攤費(fèi)用、投資資產(chǎn)、存貨等，以歷史成本為計(jì)稅基礎(chǔ)。前款所稱歷史成本，是指企業(yè)取得該項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)實(shí)際發(fā)生的支出。企業(yè)持有各項(xiàng)資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。
2、會(huì)計(jì)規(guī)定
資產(chǎn)負(fù)債表日,交易性金融資產(chǎn)(負(fù)債)、指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)等,公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額記人“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目。
3、稅會(huì)差異
稅法一般規(guī)定不能調(diào)整資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。會(huì)計(jì)上采用公允價(jià)值計(jì)量模式的資產(chǎn)(負(fù)債)，賬面價(jià)值隨著公允價(jià)值的變動(dòng)而調(diào)整，公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益，而稅法上并不確認(rèn)上述損益。
案例3、甲公司為從事房地產(chǎn)經(jīng)營(yíng)開(kāi)發(fā)的企業(yè)。2018年10月1日，甲公司與乙公司簽訂租賃協(xié)議，約定將甲公司當(dāng)日開(kāi)發(fā)完成的一棟精裝修的寫(xiě)字樓自當(dāng)日起經(jīng)營(yíng)租賃給乙公司使用，租賃期為10年。該寫(xiě)字樓的造價(jià)為9000萬(wàn)元。2018年12月31日，該寫(xiě)字樓的公允價(jià)值為9200萬(wàn)元。假設(shè)甲公司采用公允價(jià)值計(jì)量模式。
甲企業(yè)的會(huì)計(jì)處理如下(單位:萬(wàn)元)：
2018年10月1日，甲公司開(kāi)發(fā)完成寫(xiě)字樓并出租：
借:投資性房地產(chǎn)—成本9000
貸:開(kāi)發(fā)成本9000
2018年12月31日，按照公允價(jià)值調(diào)整其賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益：
借：投資性房地產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng) 200
貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益200
2018年12月31日，投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)，形成遞延所得稅負(fù)債200×25%=50萬(wàn)元。
借：所得稅費(fèi)用50
貸：遞延所得稅負(fù)債50
在2018年所得稅匯算清繳時(shí)，賬上記入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”貸方的 200萬(wàn)元，應(yīng)做納稅調(diào)減，填報(bào)A105000《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》第7行如下：
A105000納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表
行次 | 項(xiàng) 目 | 賬載金額 | 稅收金額 | 調(diào)增金額 | 調(diào)減金額 |
1 | 2 | 3 | 4 | ||
1 | 一、收入類調(diào)整項(xiàng)目（2+3+…8+10+11） | * | * | ||
7 | （六）公允價(jià)值變動(dòng)凈損益 | 2000000 | * | 2000000 |
（四）銷售折扣、折讓和退回
A105000第10行“(八)銷售折扣、折讓和退回”，填報(bào)不符合稅收規(guī)定的銷售折扣和折讓?xiě)?yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整的金額，和發(fā)生的銷售退回因會(huì)計(jì)處理與稅收規(guī)定有差異需納稅調(diào)整的金額。第1列“賬載金額”填報(bào)納稅人會(huì)計(jì)核算的銷售折扣和折讓金額及銷貨退回的追溯處理的凈調(diào)整額。第2列“稅收金額”填報(bào)根據(jù)稅收規(guī)定可以稅前扣除的折扣和折讓的金額及銷貨退回業(yè)務(wù)影響當(dāng)期損益的金額。第1列減第2列，若余額≥0，填入第3列“調(diào)增金額”;若余額<0，將絕對(duì)值填入第4列“調(diào)減金額”，第4列僅為銷貨退回影響損益的跨期時(shí)間性差異。
1、稅法規(guī)定
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問(wèn)題的通知》(國(guó)稅函(2008 ]875號(hào))規(guī)定，企業(yè)為促進(jìn)商品銷售而在商品價(jià)格上給予的價(jià)格扣除屬于商業(yè)折扣，商品銷售涉及商業(yè)折扣的，應(yīng)當(dāng)按照扣除商業(yè)折扣后的金額確定銷售商品收入金額。債權(quán)人為鼓勵(lì)債務(wù)人在規(guī)定的期限內(nèi)付款而向債務(wù)人提供的債務(wù)扣除屬于現(xiàn)金折扣，銷售商品涉及現(xiàn)金折扣的，應(yīng)當(dāng)按扣除現(xiàn)金折扣前的金額確定銷售商品收入金額，現(xiàn)金折扣在實(shí)際發(fā)生時(shí)作為財(cái)務(wù)費(fèi)用扣除。企業(yè)因售出商品的質(zhì)量不合格等原因而在售價(jià)上給的減讓屬于銷售折讓;企業(yè)因售出商品質(zhì)量、品種不符合要求等原因而發(fā)生的退貨屬于銷售退回。企業(yè)已經(jīng)確認(rèn)銷售收入的售出商品發(fā)生銷售折讓和銷售退回，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生當(dāng)期沖減當(dāng)期銷售商品收入。
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于折扣額抵減增值稅應(yīng)稅銷售額問(wèn)題通知》(國(guó)稅函[2010]56號(hào))規(guī)定，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<增值稅若干具體問(wèn)題的規(guī)定>的通知》(國(guó)稅發(fā)[1993]154號(hào))第二條第(二)項(xiàng)規(guī)定：“納稅人采取折扣方式銷售貨物，如果銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明的，可按折扣后的銷售額征收增值稅”。 納稅人采取折扣方式銷售貨物，銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明是指銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上的“金額”欄分別注明的，可按折扣后的銷售額征收增值稅。未在同一張發(fā)票“金額”欄注明折扣額，而僅在發(fā)票的“備注”欄注明折扣額的，折扣額不得從銷售額中減除。
2、會(huì)計(jì)規(guī)定
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，商業(yè)折扣是企業(yè)在銷售商品時(shí)為了促進(jìn)商品銷售、增加銷售量等原因，在出售商品時(shí)直接給予買(mǎi)方價(jià)格上的讓步行為。銷售方按照折扣后的實(shí)際交易價(jià)格確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。
現(xiàn)金折扣是指為鼓勵(lì)客戶早日及時(shí)付清貨款，而向客戶提供的折扣優(yōu)惠?，F(xiàn)金折扣實(shí)質(zhì)上是企業(yè)提早收回其賣(mài)方信貸資金而發(fā)生的代價(jià)，不屬于銷售環(huán)節(jié)實(shí)際收入的減少。我國(guó)目前采用了總價(jià)法，在現(xiàn)金折扣實(shí)際發(fā)生時(shí)將折扣額計(jì)入當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用。
銷售折讓是指企業(yè)因售出商品的質(zhì)量不合格等原因而在售價(jià)上給予的減讓。發(fā)生在收入確認(rèn)之前的銷售折讓，因收入還未入賬，直接按照扣減了折讓后的價(jià)款確認(rèn)收入，賬務(wù)處理與商業(yè)折扣相同;發(fā)生在收入確認(rèn)之后的銷售折讓，應(yīng)在實(shí)際發(fā)生時(shí)沖減當(dāng)期的銷售收入，而不論商品是什么時(shí)候發(fā)出的，賬務(wù)處理比照銷售退回。
銷售退回是指企業(yè)售出的商品由于質(zhì)量、品種不符合要求等原因而發(fā)生的退貨。銷售退回發(fā)生在企業(yè)收入確認(rèn)之前，直接將商品成本從“發(fā)出商品”科目轉(zhuǎn)回，即借記“庫(kù)存商品”科且，貸記“發(fā)出商品”科目。企業(yè)已經(jīng)確認(rèn)銷售商品收入的售出商品發(fā)生銷售退回的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)沖減當(dāng)期銷售商品收入和當(dāng)月售成本，并同時(shí)按規(guī)定扣減當(dāng)期的增值稅銷項(xiàng)稅金，涉及現(xiàn)金折扣也要週整相關(guān)財(cái)務(wù)費(fèi)用的金額。但銷售退回屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的，要適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第29號(hào)—資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》，通過(guò)“以前年度損益調(diào)整"科目調(diào)整，反映在報(bào)告年度的利潤(rùn)表中。
3、稅會(huì)差異
比較以上的稅會(huì)規(guī)定，現(xiàn)金折扣稅會(huì)規(guī)定一致，不存在差異;商業(yè)折扣在一般情況下，稅會(huì)不會(huì)差異，但稅法上規(guī)定了銷售額和折扣額要在同一張發(fā)票上的“金額”欄分別注明，才可按折扣后的銷售額征收增值稅。未在同一張發(fā)票“金額”欄注明折扣額，而僅在發(fā)票的“備注”欄注明折扣額的，折扣額不得從銷售額中減除。也就是說(shuō)，在“折扣”發(fā)票存在稅法問(wèn)題的情況下，增值稅和企業(yè)所得稅都需要調(diào)增。;銷售退回如果屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)，會(huì)計(jì)上要調(diào)整報(bào)告年度財(cái)務(wù)報(bào)表，而稅法上規(guī)定在商品退回年度處理，存在稅會(huì)差異;非資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)，不存在稅會(huì)差異。;銷售折讓，發(fā)生在收入確認(rèn)之前的，比照商業(yè)折扣處理;發(fā)生在收入確認(rèn)之后的，比照銷售退回處理，屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的，也同樣存在稅會(huì)差異。
4、案例及填報(bào)
案例4、A公司為增值稅一般納稅人，2018年5月與客戶B簽訂銷售新商品的合同，新商品每件定價(jià)500元(不含稅)，為了促進(jìn)商品銷售，與客戶達(dá)成，協(xié)議約定如果客戶購(gòu)買(mǎi)達(dá)到800件，可以享受2%的價(jià)格折扣，增值稅稅率為17%，商品成本每件200元。當(dāng)月，B客戶購(gòu)買(mǎi)1000件，根據(jù)約定可以享受10000元(500×1000×2%)折扣，A公司按照全額開(kāi)具發(fā)票后，另外又在備注欄中注明價(jià)款折扣10000元，增值稅折扣1700元，價(jià)款還未收到。
A公司所做會(huì)計(jì)處理如下:
借：應(yīng)收賬款573300
資：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入490000
應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)83300
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本200000
貸：庫(kù)存商品200000
根據(jù)稅法規(guī)定，A公司按照全額開(kāi)具發(fā)票后，在備注欄中注明價(jià)款折扣10000元，不符合折扣發(fā)票的開(kāi)具規(guī)定，增值稅和企業(yè)所得稅均不認(rèn)同這項(xiàng)折扣，所以應(yīng)補(bǔ)交增值稅銷項(xiàng)稅額1700元，企業(yè)所得稅應(yīng)納稅調(diào)增10000元。2018年，A公司進(jìn)行企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，應(yīng)填報(bào)A105000第10行“(八)銷售折扣、折讓和退回”如下：
A105000納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表
行次 | 項(xiàng) 目 | 賬載金額 | 稅收金額 | 調(diào)增金額 | 調(diào)減金額 |
1 | 2 | 3 | 4 | ||
1 | 一、收入類調(diào)整項(xiàng)目（2+3+…8+10+11） | * | * | ||
10 | （八）銷售折扣、折讓和退回 | 10000 | 0 | 10000 |
案例5、甲公司為一般增值稅納稅人，2017年12月10日銷售一批商品給乙企業(yè)，取得收入100000元((不含稅)，甲公司發(fā)出商品后，按照正常情況已確認(rèn)收入，并結(jié)轉(zhuǎn)成本50000元。此筆貨款到年末尚未收到，甲公司未對(duì)應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。2018年3月10日，由于產(chǎn)品質(zhì)量問(wèn)題，乙公司退回本批貨物被。企業(yè)于2018年2月28日完成2017年企業(yè)所得稅匯算清繳，財(cái)務(wù)報(bào)告于2018年4月28日經(jīng)批準(zhǔn)對(duì)外報(bào)出。甲公司適用的企業(yè)所得稅稅率為25%，增值稅稅率為17%。
本例中，銷售退回業(yè)務(wù)發(fā)生在資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)涵蓋期間內(nèi)，應(yīng)屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)。
甲公司的會(huì)計(jì)處理如下：
2018年3月10日，調(diào)整銷售收入：
借：以前年度損益調(diào)整100000
應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)17000
貸：應(yīng)收賬款117000
調(diào)整銷售成本：
借：庫(kù)存商品50000
貨：以前年度損益調(diào)整50000
調(diào)整應(yīng)繳納的所得稅：
借：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅12500
貸：以前年度損益調(diào)整12500
將“以前年度損益調(diào)整”科目余額轉(zhuǎn)入未分配利潤(rùn)：
借：利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn)37500
貸：以前年度損益調(diào)整37500
調(diào)整盈余公積：
借：盈余公積3750
貸：利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn)3750
確認(rèn)稅會(huì)差異調(diào)整：
借：遞延所得稅資產(chǎn)12500
貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅12500
甲公司的稅務(wù)處理如下：
在稅法上，甲公司按照國(guó)稅函[2008]875號(hào)的規(guī)定，2018年發(fā)生的銷售退回應(yīng)沖減2018年度的銷售商品收入，不得沖減2017年度的銷售商品收入。因此，甲公司在填報(bào)2017年度的表A105000時(shí)，應(yīng)在第10行調(diào)增所得50000元;在填報(bào)2018年度的表A105000時(shí)，應(yīng)在第10行調(diào)減所得50000元。具體填報(bào)如下：
A105000納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表（2017年）
行次 | 項(xiàng) 目 | 賬載金額 | 稅收金額 | 調(diào)增金額 | 調(diào)減金額 |
1 | 2 | 3 | 4 | ||
1 | 一、收入類調(diào)整項(xiàng)目（2+3+…8+10+11） | * | * | 50000 | |
10 | （八）銷售折扣、折讓和退回 | 50000 | 0 | 50000 |
A105000納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表（2018年）
行次 | 項(xiàng) 目 | 賬載金額 | 稅收金額 | 調(diào)增金額 | 調(diào)減金額 |
1 | 2 | 3 | 4 | ||
1 | 一、收入類調(diào)整項(xiàng)目（2+3+…8+10+11） | * | * | 50000 | |
10 | （八）銷售折扣、折讓和退回 | 0 | 50000 | 50000 |
（五）“其他”收入類項(xiàng)目
A105000第11行“(九)其他”，填報(bào)其他因會(huì)計(jì)處理與稅收規(guī)定有差異需納稅調(diào)整的收入類項(xiàng)目金額。若第2列≥第1列，將第2-1列的余額填入第3列“調(diào)增金額”;若第2列<第1列，將第2-1列余額的絕對(duì)值填入第4列“調(diào)減金額”。
實(shí)務(wù)中，填列在本行的情況有以下幾種：
1、按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第5號(hào)的要求，執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)接受非控股股東(或非控股股東的子公司)直接或間接代為償債、債務(wù)豁免或捐贈(zèng)，應(yīng)當(dāng)將相關(guān)利得計(jì)入所有者權(quán)益(資本公積)。對(duì)這種情況一般也要在收入類調(diào)整項(xiàng)目下的“其他”中調(diào)增所得(陳玉琢、葉美萍)。
2、依據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干問(wèn)題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第29號(hào))的規(guī)定，縣級(jí)以上人民政府及其有關(guān)部門(mén)將國(guó)有資產(chǎn)明確以股權(quán)投資方式投入企業(yè)的，企業(yè)應(yīng)作為國(guó)家資本金(包括資本公積)處理;企業(yè)接收股東劃入資產(chǎn)(包括股東贈(zèng)與資產(chǎn)、上市公司在股權(quán)