清算單位不同土地增值稅竟相差數(shù)千萬，分期項目認定不能任性
編者按：土地增值稅向來是一個復雜的稅種，其復雜性一方面體現(xiàn)在國家層面的規(guī)定不夠明確，實踐中容易產(chǎn)生不同理解，導致發(fā)生爭議，另一方面體現(xiàn)在部分征管措施授權地方稅務機關自行制定細則，而各地處理方法不盡相同，導致橫向層面有違稅收公平。例如土地增值稅清算單位的認定，就是一個爭議頗多的問題，不同的認定方法，可能導致土地增值稅納稅義務相差數(shù)千萬之多。本文將以一個真實案例引入，分析如何合理認定分期開發(fā)項目的清算單位。
一、案例引入：分期項目清算單位不同，土地增值稅相差數(shù)千萬
A公司成立于2007年，主要經(jīng)營業(yè)務為：房地產(chǎn)開發(fā)、銷售。2007年，A公司取得某地塊土地使用權，滾動開發(fā)X房地產(chǎn)項目。因X項目占地面積較大，A公司自行區(qū)分為X一期、X二期、X三期三個項目開發(fā)建設。2021年1月，三期項目均已竣工，其中一期、二期實現(xiàn)盈利，三期發(fā)生虧損。經(jīng)A公司評估，如合并清算，在正負增值額互相抵消后，應當繳納土地增值稅2000萬元;如分別清算，三期項目增值額為負，土地增值稅為零，一期、二期項目應當繳納土地增值稅6000萬元。兩種清算方法納稅義務相差4000萬元。A公司遂向X市稅務局提交《申請報告》，申請將一、二、三期項目合并清算。
2021年4月，X市稅務局Y稅務分局向A公司作出《關于A公司申請X項目合并清算土地增值稅的答復》，提出稅務信息系統(tǒng)顯示A公司開發(fā)的X項目按一期、二期、三期做了三個項目登記，認為將X項目確認為一期、二期、三期三個清算單位進行土地增值稅清算依據(jù)充分，A公司申請合并清算無法律依據(jù)。2022年5月，X市稅務局Y稅務分局向A公司作出《稅務事項通知書(清算審核結論通知)》，要求A公司對X一期單獨清算土地增值稅，補繳X一期土地增值稅2000萬元。
A公司不服，向X市稅務局提起行政復議，本案爭議焦點為：A公司將X項目自行區(qū)分為一期、二期、三期三個項目，是否應當分別清算土地增值稅?
稅務機關認為：根據(jù)《國家稅務總局關于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關問題的通知》(國稅發(fā)〔2006〕187號)第一條，“土地增值稅以國家有關部門審批的房地產(chǎn)開發(fā)項目為單位進行清算，對于分期開發(fā)的項目，以分期項目為單位清算”。本案三個項目分期開發(fā)，依法應當作為三個清算單位。
A公司認為：三期項目只是為了開發(fā)建設方便自行劃分的，具有隨意性，不應作為清算單位的劃分依據(jù)。否則A公司完全可以任意界定分期項目，規(guī)避土地增值稅納稅義務。
二、分期項目應以國家有關部門批準文件為依據(jù)劃分，納稅人將自行分期開發(fā)的項目作為一個清算單位整體清算，符合稅法立法目的和基本原理、原則
(一)只有國家有關部門批準分期開發(fā)的項目才應以分期項目為單位清算
雖然國稅發(fā)〔2006〕187號規(guī)定了分期開發(fā)項目以分期項目為單位清算，但并沒有明確“分期開發(fā)”、“分期項目”的概念和判斷標準，也沒有明確“以分期項目為單位清算”是強制性規(guī)定還是宣示性規(guī)定。實踐中，房地產(chǎn)開發(fā)建設項目劃分標準不一，表現(xiàn)出很強的任意性，例如：有的以土地使用權證為準劃分不同項目，有的以發(fā)改委立項審批文件為準劃分不同項目，有的以建設規(guī)劃許可證、建設用地許可證、甚至預售許可證為準劃分不同項目，有的則完全自主劃分不同項目，各種情形不一而足。為此，X市稅務局發(fā)布《關于土地增值稅若干問題的公告》，對此問題進行了明確。
根據(jù)該公告規(guī)定，“土地增值稅以國家有關部門審批、備案的項目為單位進行清算。對于國家有關部門批準分期開發(fā)的項目，以分期項目為單位進行清算。對開發(fā)周期較長，納稅人自行分期的開發(fā)項目，可將自行分期項目確定為清算單位，并報主管稅務機關備案”。由此可見，該公告明確規(guī)定“分期項目”包括兩類，其一是國家有關部門批準分期開發(fā)的項目;其二是納稅人自行分期的開發(fā)項目。同時明確規(guī)定了兩種分期項目適用不同的清算規(guī)則，即：(1)對于國家有關部門批準分期開發(fā)的項目，必須以分期項目為單位進行清算。(2)對于納稅人自行分期的開發(fā)項目，可以以分期項目為單位進行清算。
根據(jù)稅收法定原則，稅法必須具備明確性，而國稅發(fā)〔2006〕187號過于粗放的規(guī)定難以適用于實踐，此種情況下，應當充分考慮地方性法律依據(jù)。X市稅務局公告內容對分期項目的界定和稅務處理規(guī)定符合上位法。根據(jù)該公告規(guī)定，對于納稅人自行確定的分期項目，并不強制以分期項目為單位進行清算，而是可以選擇以分期項目清算，當然也可以選擇整體清算。
(二)納稅人將自行分期開發(fā)的項目作為一個清算單位整體清算，符合土地增值稅立法目的
《土地增值稅暫行條例》第一條規(guī)定，“為了規(guī)范土地、房地產(chǎn)市場交易秩序，合理調節(jié)土地增值收益，維護國家權益，制定本條例”。《國家稅務總局關于印發(fā)<土地增值稅宣傳提綱>的通知》(國稅函發(fā)〔1995〕110號)規(guī)定，“在研究制定土地增值稅時遵循了以下三個原則：(一)要有效的抑制炒買炒賣“地皮”、“樓花”等牟取暴利的投機行為，防止擾亂房地產(chǎn)開發(fā)和房地產(chǎn)市場發(fā)展的行為……(二)維護國家權益，防止國家土地增值收益流失，增加國家財政收入……(三)保護從事正當房地產(chǎn)開發(fā)者的合法利益，使其得到一定的投資回報，促進房地產(chǎn)開發(fā)結構的調整”。由此可見，土地增值稅立法目的主要有三：一是宏觀調控，即維護房地產(chǎn)開發(fā)和房地產(chǎn)市場發(fā)展秩序;二是財政創(chuàng)收，即為國家創(chuàng)造財政收入，三是納稅人保護，即保護從事正當房地產(chǎn)開發(fā)者的合法利益。換言之，課征土地增值稅不僅僅是為了維護國家稅收利益，即不能只關注財政創(chuàng)收，還需要在征稅過程中充分考慮調控性和納稅人權利保護。既要對炒買、炒賣擾亂房地產(chǎn)開發(fā)秩序的課征重稅，也要對正當開發(fā)者充分保護、考慮其投資回報合理征稅，從而體現(xiàn)差別化征稅，實現(xiàn)對土地增值收益的“合理調節(jié)”。
本案中，A公司是依法依規(guī)成立的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，開發(fā)案涉項目并非炒買炒賣，案涉項目預售收益均為合理市場收益，完全是正當開發(fā)、獲取合理回報。案涉項目開發(fā)周期長，在開發(fā)過程中，有取得預售收益的機會，但也同樣存在巨額虧損的可能。因此，只有整體清算才能真實反映出A公司的回報。如果不以項目整體為清算單位，而任意將案涉項目劃分為不同單位，就會出現(xiàn)部分清算單位小幅盈利，部分清算單位重大虧損，導致即便開發(fā)項目最終巨額虧損的情況下，仍繳納了相當金額土地增值稅稅款的不合理情況。這是對正當房地產(chǎn)開發(fā)者合法權益及正當回報的侵害和掠奪，嚴重違背保護正當房地產(chǎn)開發(fā)者合法利益的立法目的。
(三)納稅人將自行分期開發(fā)的項目作為一個清算單位整體清算，符合稅法解釋的基本原理
國稅發(fā)〔2006〕187號關于清算單位的立法較為模糊，導致實踐中存在較大爭議。例如并未明確規(guī)定所謂“分期開發(fā)的項目”應當如何判斷，也未明確所謂“國家有關部門審批”所指代的具體部門。實踐中，房地產(chǎn)開發(fā)項目較為復雜，在開發(fā)過程中，涉及到國家多個部門的審批，包括：發(fā)改委對項目立項的審批，規(guī)劃局對土地規(guī)劃整體方案的審批、規(guī)劃局對建設工程規(guī)劃的審批、住建局對建設工程施工的審批、住建局對房產(chǎn)預售的審批等。對于“國家有關部門審批”的確定，存在不同的理解：江西省、河北省等地以發(fā)改委的立項審批確定，四川省、海南省、福建省等地以規(guī)劃局頒發(fā)的《建設工程規(guī)劃許可證》確定，安徽省、青島市等地綜合確定清算單位。
雖然稅法規(guī)定模糊不清，實踐存在不同理解，但在不同項目中，采用不同方法確定清算單位可能導致納稅義務大不相同。稅法屬于行政法，在稅法規(guī)定不明確的情況下，應當按照有利于納稅人的原則進行解釋，即選擇一種能夠合理評價納稅人取得增值額的方式。在本案中，即對案涉項目作整體清算。在法律、規(guī)范性文件規(guī)定不明的情況下，不應作出對納稅人不利的認定。
(四)納稅人將自行分期開發(fā)的項目作為一個清算單位整體清算，符合稅收公平的基本原則
稅收公平原則，是指稅法必須根據(jù)納稅人的稅收負擔能力，確定納稅義務。稅收負擔能力高的多繳稅，稅收負擔能力低的少繳稅，沒有稅收負擔能力的不繳稅。根據(jù)稅法基本原理，稅收公平原則主要適用于所得稅，納稅人實現(xiàn)的所得額是評價稅收負擔能力的標準。根據(jù)國稅函發(fā)〔1995〕110號第一條，“土地增值稅是以納稅人轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物所取得的增值額為征稅對象，依照規(guī)定稅率征收的一種稅”。由此可見，土地增值稅是一種特殊的所得稅，納稅人實現(xiàn)的所得額即轉讓土地取得的增值額。
稅收公平原則不僅要求貫徹量能課稅，還隱含了合法、合理確定稅收負擔能力的前提。只有公平確定稅收負擔能力，才能進一步據(jù)此設定納稅義務。因此，依法確定納稅人實現(xiàn)的所得額，是稅收公平原則的要義。就土地增值稅而言，納稅人實現(xiàn)的所得額，應當以其開發(fā)一個整體項目取得的全部增值額確定，而不能對整體項目任意分割，人為將有增值的建設工程劃為一個項目，將無增值、虧損的建設工程劃為另一項目。稅收公平原則背后反映的是“以人為本”的精神，即以一個納稅人為本位，以納稅人為一個整體確定負稅能力。在土地增值稅方面，表現(xiàn)為應當關注特定房地產(chǎn)開發(fā)項目的開發(fā)企業(yè)整體，而不能僅僅以項目中，某部分建設工程實現(xiàn)的收益衡量負稅能力。因此，將案涉項目任意劃分為多個項目將無法真實反映納稅人實際的負稅能力，有違稅收公平原則。
本案中，按三期進行清算，無法準確體現(xiàn)土地增值額、不能正確評價A公司的負稅能力，有違稅收公平的基本原則。由于土地增值稅不允許不同清算單位產(chǎn)生的正、負增值額互相彌補，而土地增值稅又采用累進稅率，增值額提高可能導致稅負大幅攀升，將這一期、二期分別核算將導致整體稅負激增。整體來看，A公司沒有取得相當收益，卻承擔了高額稅負，對第一期單獨清算無法準確反映A公司的負稅能力，有違稅收公平原則。
三、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)如何規(guī)避分期開發(fā)的土地增值稅清算風險
(一)安排財務與審計人員進行賬務清理
由于房地產(chǎn)開發(fā)周期長，涉及資料繁雜，為了客觀、準確反映開發(fā)情況，全面歸集收入和扣除項目，了解分別清算和合并清算下的稅負差距，企業(yè)應當妥善安排財務與審計人員進行賬務清理，對企業(yè)的各種資產(chǎn)、負債、成本、費用、收入按照會計核算科目進行核對和清理，對集團企業(yè)各項內部資金往來進行審查，以保證企業(yè)做到賬賬相符、賬證相符、賬實相符。
(二)積極準備材料提供給審核機構預清算
在賬務清理的基礎上，企業(yè)需要匯總會計憑證和賬簿，積極準備一套完備的涉稅資料，向審核機構提供。作為土增稅清算審核的基礎性資料，企業(yè)提供的涉稅資料力求做到真實、準確、完整、及時。避免因材料不全或提供不及時引發(fā)稅務風險。審核機構在此基礎上，對分別清算和合并清算的稅負進行準確評價，審核報告作為企業(yè)最終申請清算的參考。
(三)就事實與法律問題與稅務局溝通協(xié)商
當企業(yè)和稅務機關對分期項目清算單位產(chǎn)生分歧，應當與稅務局溝通協(xié)商，向稅務局舉證證明客觀事實或者深入交流法律的適用性問題。如果稅務局確有錯誤，通常會通過內部程序予以糾正。如果稅務局拒絕更正，企業(yè)又確有正當理由提出異議的，可以在繳納稅款或者提供擔保的情況下，啟動行政復議乃至行政訴訟等程序，實現(xiàn)權利救濟。
(四)借助涉稅專業(yè)力量尋求支持應對土地增值稅清算風險
實踐中，企業(yè)可以聘請專業(yè)的稅務師或稅務律師協(xié)助應對審核，尤其是發(fā)生稅企爭議時，專業(yè)稅務人員的參與可以起到潤滑作用，更好地推動糾紛的解決。稅務師或稅務律師的介入，還可以協(xié)助企業(yè)發(fā)現(xiàn)風險，并盡早采取措施應對，為企業(yè)土增稅合規(guī)保駕護航。
來源：華稅