近一段時(shí)間，有關(guān)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在一般計(jì)稅方法下土地增值稅收入和土地成本扣除的問(wèn)題討論交流的較多，討論焦點(diǎn)集中在一般計(jì)稅方法下，采用差額計(jì)稅，會(huì)不會(huì)造成土地增值稅的收入和增值稅、企業(yè)所得稅不一致問(wèn)題以及會(huì)不會(huì)造成土地成本重復(fù)扣除的問(wèn)題等等，本文采用正本溯源、以正撥亂的方式，從政策文件規(guī)定來(lái)一一說(shuō)明，以期達(dá)到心存疑惑、陷入迷茫的同志們一看就知道，哦，原來(lái)是這樣的目的，當(dāng)然，個(gè)人對(duì)政策的理解能力有限，不當(dāng)之處，敬請(qǐng)拍磚。
一、土地增值稅的預(yù)征收入的計(jì)算
土地增值稅采取預(yù)征和清算相結(jié)合的管理辦法，在開(kāi)發(fā)項(xiàng)目進(jìn)行土地增值稅清算前，就采用預(yù)征的辦法，需要強(qiáng)調(diào)的是，土地增值稅預(yù)征的收入和進(jìn)行清算時(shí)的收入有時(shí)還真不一致，而我們所討論的土地增值稅的收入就是指的進(jìn)行土地增值稅的清算收入，為了便于理解，這里先說(shuō)明一下土地增值稅的預(yù)征收入：
國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第70號(hào)（以下簡(jiǎn)稱70號(hào)公告）：營(yíng)改增后，納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅。適用增值稅一般計(jì)稅方法的納稅人，其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅銷項(xiàng)稅額；適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的納稅人，其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅應(yīng)納稅額。
為方便納稅人，簡(jiǎn)化土地增值稅預(yù)征稅款計(jì)算，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)采取預(yù)收款方式銷售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目的，可按照以下方法計(jì)算土地增值稅預(yù)征計(jì)征依據(jù)：
土地增值稅預(yù)征的計(jì)征依據(jù)=預(yù)收款-應(yīng)預(yù)繳增值稅稅款
從70號(hào)公告的來(lái)看，在房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)采用預(yù)收款方式銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目的，此時(shí)可采取簡(jiǎn)化的方式來(lái)預(yù)征土地增值稅，這時(shí)候土地增值稅的計(jì)征依據(jù)就和應(yīng)稅收入不一致了，土地增值稅的應(yīng)稅收入是：不含增值稅。適用增值稅一般計(jì)稅方法的納稅人，其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅銷項(xiàng)稅額;預(yù)征的計(jì)稅依據(jù)是：預(yù)收款-應(yīng)預(yù)繳增值稅稅款。這兒有什么區(qū)別呢?，結(jié)合國(guó)家稅務(wù)總局2016年18號(hào)公告(下文詳解，簡(jiǎn)稱18號(hào)公告)，簡(jiǎn)單舉個(gè)例子：
一房開(kāi)企業(yè)2021年7月采用預(yù)收款方式價(jià)稅合計(jì)銷售100萬(wàn)元，那么應(yīng)預(yù)征增值稅稅為：
100/1.09*3%=2.75萬(wàn)元
應(yīng)預(yù)征的土地增值稅為：(100-2.75)*1.5%=1.56萬(wàn)元，(計(jì)稅依據(jù)為97.25)
而非：100/1.09*1.5%=1.38萬(wàn)元(計(jì)稅依據(jù)為91.74)。在這里，就造成了預(yù)征時(shí)增值稅和土地增值稅的計(jì)稅依據(jù)不一致，但這只是2016年70號(hào)公告中的簡(jiǎn)化計(jì)算，并不影響二者的應(yīng)稅收入計(jì)算(下文詳解)，需要注意的是在預(yù)征增值稅時(shí)是直接拿預(yù)收款折算以后計(jì)算的，不扣除土地價(jià)款，土地價(jià)款是在計(jì)算增值稅的銷售額時(shí)才扣除的，同樣，預(yù)征土地增值稅時(shí)的計(jì)稅依據(jù)是不含應(yīng)預(yù)繳的增值稅，而不是不含稅銷售額，在實(shí)務(wù)中這里理解有誤的較多。
二、增值稅的預(yù)征和增值稅的收入和銷售額
這里先要弄清楚一個(gè)問(wèn)題，就是增值稅的收入和增值稅的計(jì)稅依據(jù)(銷售額)不是一回事，二者可能一致，也可能不一致，比如說(shuō)在差額征稅的情況下，收入和計(jì)稅依據(jù)就可能不一致了，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目采用一般計(jì)稅方法的話即是差額征稅的。
根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第18號(hào)
，
銷售額=（全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款）÷（1+11%）（標(biāo)記為原文規(guī)定，現(xiàn)在為9%）
我們從上述公式可以看出，分母變小了，得出的結(jié)果也勢(shì)必會(huì)變小，那么是不是說(shuō)說(shuō)增值稅的收入(注意是收入、不是計(jì)稅銷售額)或者說(shuō)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入是不是也變小了呢?其實(shí)真不是，還接著上面的例子，假設(shè)說(shuō)銷售這100萬(wàn)房產(chǎn)項(xiàng)目面積對(duì)應(yīng)的土地價(jià)款是10萬(wàn)元(計(jì)算過(guò)程略)，銷售額為：
(100-10)/1.09=82.57萬(wàn)元
抵扣后銷項(xiàng)稅額為：82.57*9%=7.43萬(wàn)元
那么，與增值稅的傳統(tǒng)計(jì)算100/1.09*9%=8.26萬(wàn)元的差額0.83萬(wàn)元(8.26-7.43)去哪里了呢，下面我們通過(guò)會(huì)計(jì)核算來(lái)看個(gè)明白(暫不考慮會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-收入)：
借：銀行存款 100
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 91.74
應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 8.26
借：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額抵減) 0.83
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 0.83
這里的0.83萬(wàn)元也就是應(yīng)扣減的土地價(jià)款10萬(wàn)元中的增值稅稅額(10/1.09*9%=0.83)，實(shí)際的銷項(xiàng)稅額為7.43萬(wàn)元，而增值稅收入沒(méi)有變化仍是91.94萬(wàn)元，但銷售額為82.57萬(wàn)元，銷項(xiàng)稅為7.43萬(wàn)元，為了更加便于理解，下面我們從增值稅申報(bào)表的角度來(lái)進(jìn)一步說(shuō)明，主要是主表、附表一、附表三：先計(jì)算本期可抵減的銷項(xiàng)稅額。
附表一：(為方便展示，刪除了部分列)
然后，主表提取數(shù)據(jù)就提取到銷項(xiàng)稅額為7.43萬(wàn)元。根據(jù)70號(hào)公告的規(guī)定，土地增值稅稅收入在一般計(jì)稅方法下不含銷項(xiàng)稅就是指不含這7.43萬(wàn)元，與增值稅申報(bào)表所顯示的銷項(xiàng)稅額也是一致的。
三、企業(yè)所得稅、土地增值稅與土地價(jià)款的扣除
房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)三大主稅即增值稅、企業(yè)所得稅、土地增值稅都涉及到土地價(jià)款的扣除，三者扣除方式也各有不同，大家在運(yùn)用時(shí)也有不同的理解，但稅收政策規(guī)定具有確定性，大家可以從不同的角度去理解，但結(jié)果一定是確定性的，不能不同的理解就會(huì)產(chǎn)生不同的結(jié)果。這里，個(gè)人從稅收政策規(guī)定的角度來(lái)說(shuō)明一下，以期達(dá)到殊途同歸的目的：
1.增值稅中的土地價(jià)款扣除：
按照18號(hào)公告，納稅人采用一般計(jì)稅方法下，可以扣除土地價(jià)款，因?yàn)樵鲋刀愡M(jìn)行稅抵扣是需要進(jìn)項(xiàng)票等憑證的額，而土地價(jià)款無(wú)法取得專用發(fā)票等憑證而采取的特殊規(guī)定，目的是為例確保增值稅鏈條完整。這里需要注意三點(diǎn)，一是只有采用一般計(jì)稅方式下才可以采用(如老項(xiàng)目采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方式的就不能扣除土地成本);二是扣除的土地價(jià)款是當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目對(duì)應(yīng)的土地價(jià)款，納稅人應(yīng)建立臺(tái)賬登記土地價(jià)款的扣除情況，且扣除的土地價(jià)款不得超過(guò)納稅人實(shí)際支付的土地價(jià)款，同時(shí)需要必要的憑證如省級(jí)以上(含省級(jí))財(cái)政部門(mén)監(jiān)(印)制的財(cái)政票據(jù)(18號(hào)公告)、提供拆遷協(xié)議、拆遷雙方支付和取得拆遷補(bǔ)償費(fèi)用憑證等能夠證明拆遷補(bǔ)償費(fèi)用真實(shí)性的材料(財(cái)稅2016 140號(hào));三是需要通過(guò)增值稅申報(bào)表來(lái)體現(xiàn)出來(lái)(見(jiàn)上文)。
2.企業(yè)所得稅中土地價(jià)款的扣除：
根據(jù)國(guó)稅發(fā)(2009)31號(hào)文，在企業(yè)所得稅中的土地價(jià)款為土地征用費(fèi)及拆遷補(bǔ)償費(fèi)：指為取得土地開(kāi)發(fā)使用權(quán)(或開(kāi)發(fā)權(quán))而發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，主要包括土地買(mǎi)價(jià)或出讓金、大市政配套費(fèi)、契稅、耕地占用稅、土地使用費(fèi)、土地閑置費(fèi)、土地變更用途和超面積補(bǔ)交的地價(jià)及相關(guān)稅費(fèi)、拆遷補(bǔ)償支出、安置及動(dòng)遷支出、回遷房建造支出、農(nóng)作物補(bǔ)償費(fèi)、危房補(bǔ)償費(fèi)等，這里的范圍與增值稅的扣除范圍就不一樣了，企業(yè)所得稅土地價(jià)款的扣除主要是通過(guò)歸集分配的方式進(jìn)行稅前扣除的，取得土地使用權(quán)及支付的上述費(fèi)用后，計(jì)入“開(kāi)發(fā)成本”、按照確定的成本對(duì)象進(jìn)行分配、開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工后轉(zhuǎn)入“開(kāi)發(fā)產(chǎn)品”，房地產(chǎn)項(xiàng)目銷售后按照對(duì)應(yīng)的“開(kāi)發(fā)產(chǎn)品”的成本，計(jì)入“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”稅前扣除。
3.土地增值稅中的土地價(jià)款扣除：
在土地增值稅清算中的土地價(jià)款扣除，主要是分?jǐn)偼恋貎r(jià)款，第一是要分?jǐn)偼蛔谕恋厣隙鄠€(gè)項(xiàng)目之間的分?jǐn)?土地增值稅是按照項(xiàng)目清算的);第二是要在同一項(xiàng)目不同房產(chǎn)類型之間分?jǐn)?三分法或兩分法);第三是要在已售和未售之間分?jǐn)?，每種房產(chǎn)類型中的已售部分才可以在清算時(shí)予以扣除。
大家在學(xué)習(xí)中會(huì)發(fā)現(xiàn)，土地增值稅的六項(xiàng)成本和企業(yè)所得稅的六項(xiàng)成本非常相近，容易混淆，在實(shí)務(wù)中有些稅務(wù)部門(mén)還要求在進(jìn)行土地增值稅清算時(shí)一并的企業(yè)所得稅進(jìn)行核查，這個(gè)要求從強(qiáng)化稅收管理的角度來(lái)講也有道理，但土地增值稅清算和企業(yè)所得稅核查是兩回事，有聯(lián)系，但不能混為一談，從兩個(gè)稅種六項(xiàng)成本構(gòu)成的的字面來(lái)看，確實(shí)十分接近，但二者的計(jì)稅規(guī)則是不一樣的：首先，二者的對(duì)象不同，雖然都與房地產(chǎn)項(xiàng)目相關(guān)，但土地增值稅是一個(gè)項(xiàng)目多個(gè)年度的稅收數(shù)據(jù)歸集，企業(yè)所得稅是所有項(xiàng)目(含其他經(jīng)營(yíng)行為)一個(gè)年度的稅收數(shù)據(jù)歸集，這一點(diǎn)要清楚;第二，兩個(gè)稅種的扣除原則不同，企業(yè)所得稅遵循“真實(shí)發(fā)生、相關(guān)聯(lián)、合理、合法”原則，扣除憑證方面發(fā)票是重要的方面不是全部(總局2018 28號(hào)公告)。土地增值稅遵循正列舉原則，原則上只有清算規(guī)程中列舉的項(xiàng)目外，其他不得作為扣除項(xiàng)目扣除，實(shí)務(wù)中除拆遷補(bǔ)償外需要有發(fā)票才能作為扣除項(xiàng)目，期間費(fèi)用還采取了按比例扣除的方式，這與企業(yè)所得稅是不同的。第三方面，企業(yè)所得稅無(wú)論是否有項(xiàng)目、也無(wú)論項(xiàng)目的銷售情況必須按季度預(yù)繳按年匯算;土地增值稅是按照項(xiàng)目是否達(dá)到可清算或應(yīng)清算的的條件后才能啟動(dòng)，二者發(fā)生的時(shí)點(diǎn)不盡一致。
四、歸納總結(jié)以下幾點(diǎn)
1.房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在銷售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目在采用一般計(jì)稅方法下，增值稅的收入是全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用折合的不含稅收入，銷售額時(shí)扣除對(duì)應(yīng)土地價(jià)款后的數(shù)額，二者計(jì)算得出的銷項(xiàng)稅之間的差額通過(guò)“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額抵減)”進(jìn)行調(diào)整，最后在申報(bào)表主表銷項(xiàng)稅一欄顯示的是調(diào)整后的金額。
2.一般計(jì)稅方法下，土地增值稅的收入為不含銷項(xiàng)稅額，這個(gè)銷項(xiàng)稅額是經(jīng)過(guò)抵減后的銷項(xiàng)稅額，與增值稅申報(bào)表主表銷項(xiàng)稅一欄一致。需要是說(shuō)明的是，土地增值稅的收入只有在土地增值稅清算時(shí)才使用，在預(yù)征時(shí)的計(jì)稅依據(jù)是不含預(yù)繳增值稅額，不是銷項(xiàng)稅額。
3.企業(yè)所得稅的計(jì)稅依據(jù)與增值稅收入一致，如果發(fā)生視同銷售行為而產(chǎn)生稅會(huì)差異，通過(guò)企業(yè)所得稅年度申報(bào)表調(diào)整。
4.關(guān)于土地價(jià)款的扣除，增值稅是計(jì)算出來(lái)了扣除的(僅一般計(jì)稅方法下);企業(yè)所得稅是通過(guò)歸集分配稅前扣除的;土地增值稅是通過(guò)歸集、整理、分?jǐn)傋鳛榭鄢?xiàng)目扣除的。
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