最近一段時間，一些納稅人比較困惑，7月1日前簽訂或執(zhí)行的合同，如果在7月1日之后才辦理納稅申報，是按照原稅率繳納印花稅，還是按照新稅率繳納印花稅?
納稅人之所以產(chǎn)生這個困惑，是因為《中華人民共和國印花稅法》(以下簡稱“印花稅法”)施行后，部分稅目進行了合并和更名，一些稅目的適用稅率也發(fā)生了變化。比如，原加工承攬合同更名為承攬合同，稅率從萬分之五降低為萬分之三;原建設(shè)工程勘察設(shè)計合同、建筑安裝工程承包合同合并為建設(shè)工程合同，稅率為萬分之三，其中建設(shè)工程勘察設(shè)計合同稅率從萬分之五降低為萬分之三;原貨物運輸合同更名為運輸合同，稅率從萬分之五降低為萬分之三;產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)稅目進行了細(xì)化，產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)中的商標(biāo)專用權(quán)、著作權(quán)、專利權(quán)、專有技術(shù)使用權(quán)轉(zhuǎn)讓書據(jù)，稅率從萬分之五降低為萬分之三。
其實，解答這個問題的關(guān)鍵，在于判斷納稅義務(wù)發(fā)生時間。換言之，納稅義務(wù)發(fā)生時間發(fā)生在2022年7月1日前的，適用原稅目、原稅率;納稅義務(wù)發(fā)生時間在2022年7月1日及之后的，適用新稅目、新稅率。
對于納稅義務(wù)發(fā)生時間，印花稅法第十五條有明確規(guī)定：印花稅的納稅義務(wù)發(fā)生時間，為納稅人書立應(yīng)稅憑證或者完成證券交易的當(dāng)日。證券交易印花稅扣繳義務(wù)發(fā)生時間，為證券交易完成的當(dāng)日。也就是說，除證券交易外的其他稅目，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為書立應(yīng)稅憑證的當(dāng)日;證券交易印花稅的納稅義務(wù)發(fā)生時間和扣繳義務(wù)發(fā)生時間，為證券交易完成的當(dāng)日。
舉例來說，甲公司于2022年6月10日與乙公司簽訂了一份工程勘察設(shè)計合同，合同生效日期為2022年8月9日。不考慮其他特殊情況，由于書立應(yīng)稅憑證的當(dāng)日，為2022年6月10日，該合同的納稅義務(wù)發(fā)生時間，也就是2022年6月10日。這種情況下，甲公司和乙公司應(yīng)分別按照“建設(shè)工程勘察設(shè)計合同”稅目，適用原稅率萬分之五計算繳納印花稅。
如果乙公司在2022年6月15日就為甲公司提供了勘察設(shè)計服務(wù)，雙方于2022年7月8日才補簽工程勘察設(shè)計合同。不考慮其他特殊情況，該合同書立時間即其納稅義務(wù)發(fā)生時間，應(yīng)為2022年7月8日。這種情況下，甲公司和乙公司應(yīng)分別按照“建筑工程合同”稅目，按照新稅率萬分之三計算繳納印花稅。
假設(shè)乙公司為甲公司提供的是貨物運輸服務(wù)，服務(wù)發(fā)生時間為2022年6月28日，雙方運費結(jié)算憑證的書立日期是2022年6月30日，未簽訂運輸合同。根據(jù)《國家稅務(wù)局關(guān)于貨運憑證征收印花稅幾個具體問題的通知》(國稅發(fā)〔1990〕173號)規(guī)定，在貨運業(yè)務(wù)中，以運費結(jié)算憑證作為各類貨運的印花稅應(yīng)稅憑證。不考慮其他特殊情況，甲、乙公司運費結(jié)算憑證的書立應(yīng)稅憑證日期是2022年6月30日，該運費結(jié)算憑證計算繳納印花稅時，應(yīng)按照原“貨物運輸合同”稅目，適用原稅率萬分之五。
如果乙公司于2022年6月28日提供了貨物運輸服務(wù)，雙方運費結(jié)算憑證書立日期是2022年7月4日，未簽訂運輸合同，不考慮其他特殊情況，書立應(yīng)稅憑證為2022年7月4日，甲、乙雙方應(yīng)按照“運輸合同”稅目，按照新稅率萬分之三計算繳納印花稅。
值得注意的是，納稅義務(wù)發(fā)生時間與納稅申報時間，是兩個不同的概念，納稅人應(yīng)注意區(qū)分。對于納稅申報時間，印花稅法第十六條規(guī)定，印花稅按季、按年或者按次計征。實行按季、按年計征的，納稅人應(yīng)當(dāng)自季度、年度終了之日起十五日內(nèi)申報繳納稅款;實行按次計征的，納稅人應(yīng)當(dāng)自納稅義務(wù)發(fā)生之日起十五日內(nèi)申報繳納稅款。證券交易印花稅按周解繳，扣繳義務(wù)人應(yīng)當(dāng)自每周終了之日起五日內(nèi)，申報解繳稅款以及銀行結(jié)算的利息。不難看出，納稅申報時間，應(yīng)是納稅義務(wù)發(fā)生后的相應(yīng)期限。
印花稅法明確，納稅人、扣繳義務(wù)人和稅務(wù)機關(guān)及其工作人員違反印花稅法規(guī)定的，依照稅收征收管理法和有關(guān)法律、行政法規(guī)的規(guī)定追究法律責(zé)任。納稅人不能為了適用調(diào)低后的稅率，對應(yīng)稅憑證進行造假或者偽造，否則，需要承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。
(作者單位：國家稅務(wù)總局撫州市東鄉(xiāng)區(qū)稅務(wù)局，國家稅務(wù)總局興平市稅務(wù)局)