“工資薪金所得”與“勞務(wù)報(bào)酬所得”兩個(gè)稅目如何明確區(qū)分，是一個(gè)公認(rèn)的難點(diǎn)問題，許多稅務(wù)爭(zhēng)議由此產(chǎn)生。雖然新的個(gè)人所得稅法實(shí)施后，這兩項(xiàng)所得要合并計(jì)算納稅，但作出明確區(qū)分仍然有重要意義。
一、新個(gè)稅法下兩項(xiàng)所得區(qū)分必要性
“工資薪金所得”與“勞務(wù)報(bào)酬所得”存在以下重大區(qū)別，導(dǎo)致區(qū)分必要性仍然存在：
1、扣繳義務(wù)人預(yù)扣預(yù)繳方式不同。兩項(xiàng)所得在預(yù)扣預(yù)繳時(shí)的減除項(xiàng)目、適用預(yù)扣預(yù)繳稅率方面都有很大不同。(詳見《個(gè)人所得稅扣繳申報(bào)管理辦法(試行)》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第61號(hào))如果不能在兩者之間作出有效區(qū)分，扣繳義務(wù)人將不知所措，稅法執(zhí)行缺少確定性。另外，會(huì)影響納稅人貨幣資金的時(shí)間價(jià)值。
2、納稅人最終承受稅負(fù)不同。上文提到的扣繳比例只是一個(gè)預(yù)繳比例，具體稅負(fù)的計(jì)算需要年終合并計(jì)算，多退少補(bǔ)，預(yù)扣預(yù)繳比例對(duì)于最終稅負(fù)的確定并無影響。但是兩項(xiàng)所得計(jì)入綜合收入總額的數(shù)額不同，工資薪金為全額計(jì)入，而勞務(wù)報(bào)酬則是將扣減20%后的余額計(jì)入。這決定了兩項(xiàng)所得的定性對(duì)納稅人的實(shí)際稅負(fù)會(huì)造成差異。
二、兩項(xiàng)所得為什么容易混淆？
下面以案例形式分析兩項(xiàng)所得不同的稅務(wù)處理方式，并分析實(shí)務(wù)中混淆的原因。
張二工是A公司財(cái)務(wù)經(jīng)理，月收入6000元，繳納社保。同時(shí)擔(dān)任A公司的外地子公司B公司財(cái)務(wù)經(jīng)理，B公司每月發(fā)放工資4000元，無社保。張二工如何繳納個(gè)人所得稅?
觀點(diǎn)一：兩項(xiàng)所得都是工資薪金所得
全年綜合所得收入為(6000+4000)×12=120000，按稅法規(guī)定計(jì)算減除費(fèi)用六萬(wàn)元以及專項(xiàng)扣除、專項(xiàng)附加扣除和依法確定的其他扣除后的余額，為應(yīng)納稅所得額;適用相應(yīng)的超額累進(jìn)稅率算出應(yīng)納稅額，綜合被扣繳的稅款，多退少補(bǔ)。
依據(jù)：《個(gè)人所得稅法》第十條：“有下列情形之一的，納稅人應(yīng)當(dāng)依法辦理納稅申報(bào)：……(六)非居民個(gè)人在中國(guó)境內(nèi)從兩處以上取得工資、薪金所得;……”(原《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》第八條：“個(gè)人所得超過國(guó)務(wù)院規(guī)定數(shù)額的，在兩處以上取得工資、薪金所得或者沒有扣繳義務(wù)人的，以及具有國(guó)務(wù)院規(guī)定的其他情形的，納稅義務(wù)人應(yīng)當(dāng)按照國(guó)家規(guī)定辦理納稅申報(bào)”。新舊個(gè)人所得稅法都認(rèn)可從兩處以上取得工資薪金所得)
《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第二十八條：“居民個(gè)人取得工資、薪金所得時(shí)，可以向扣繳義務(wù)人提供專項(xiàng)附加扣除有關(guān)信息，由扣繳義務(wù)人扣繳稅款時(shí)減除專項(xiàng)附加扣除。納稅人同時(shí)從兩處以上取得工資、薪金所得，并由扣繳義務(wù)人減除專項(xiàng)附加扣除的，對(duì)同一專項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目，在一個(gè)納稅年度內(nèi)只能選擇從一處取得的所得中減除。”(注：原《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第三十九條：“在中國(guó)境內(nèi)兩處或者兩處以上取得稅法第二條第一項(xiàng)、第二項(xiàng)、第三項(xiàng)所得的，同項(xiàng)所得合并計(jì)算納稅”。新舊實(shí)施條例都認(rèn)可從兩處以上取得工資薪金所得)
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)辦法(試行)〉的通知》(國(guó)稅發(fā)[2006]162號(hào))第二條：“凡依據(jù)個(gè)人所得稅法負(fù)有納稅義務(wù)的納稅人，有下列情形之一的，應(yīng)當(dāng)按照本辦法的規(guī)定辦理納稅申報(bào)：(二)從中國(guó)境內(nèi)兩處或者兩處以上取得工資、薪金所得的”。
觀點(diǎn)二：從A公司取得的收入為工資薪金所得，從B公司取得的收入為勞務(wù)報(bào)酬所得
全年綜合所得收入為(6000+4000*80%)×12=110400，應(yīng)納稅額的計(jì)算公式同上。
依據(jù)：《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人兼職和退休人員再任職取得收入如何計(jì)算征收個(gè)人所得稅問題的批復(fù)》(國(guó)稅函[2005]382號(hào))：“個(gè)人兼職取得的收入應(yīng)按照“勞務(wù)報(bào)酬所得”應(yīng)稅項(xiàng)目繳納個(gè)人所得稅”。
在舊個(gè)人所得稅法下，由于工資薪金所得適用3%-45%的超額累進(jìn)稅率，而勞務(wù)報(bào)酬所得適用20%固定比例稅率，所以收入高的人傾向于適用勞務(wù)報(bào)酬所得，收入低的人傾向于適用工資薪金所得;新個(gè)人所得稅法下，兩項(xiàng)所得都適用綜合所得的超額累進(jìn)稅率，但勞務(wù)報(bào)酬所得20%的扣減比例，稅負(fù)更輕，應(yīng)該更受青睞。
兩項(xiàng)所得混淆的原因：
適用依本文來看，兩項(xiàng)所得混淆的原因有二：
1、兩項(xiàng)所得的對(duì)價(jià)都是或主要是個(gè)人勞動(dòng)的對(duì)價(jià)，難以分清。這是產(chǎn)生混淆的社會(huì)原因、天然因素。
2、相關(guān)政策文件區(qū)分邏輯不清晰、互相矛盾，甚至可以說沒有邏輯。這是制度原因、人為因素。
新舊個(gè)稅法、實(shí)施條例和國(guó)稅發(fā)[2006]162號(hào)認(rèn)可從兩處或以上取得工資薪金所得，而國(guó)稅函[2005]382號(hào)卻將“兼職取得的收入”定性為勞務(wù)報(bào)酬所得。按常規(guī)社會(huì)生活經(jīng)驗(yàn)理解，兩處以上取得工資薪金所得，必然可以按主次分為一個(gè)全職，一個(gè)兼職。(兩處工作不分主次，各干半個(gè)月的情況應(yīng)該不多;即使這樣，按是否繳社保也應(yīng)該可以分出主次。)按這種理解，國(guó)稅函[2005]382號(hào)相當(dāng)于否認(rèn)了從兩處以上可以取得工資薪金所得，與國(guó)稅發(fā)[2006]162號(hào)和個(gè)稅法及實(shí)施條例相悖。
當(dāng)然，國(guó)稅函[2005]382號(hào)出于區(qū)分兩項(xiàng)所得為目的，完全可以在不違背上位法的情況下對(duì)“兼職”一詞賦予特別含義而作出特定規(guī)定，但文件并沒有這樣做，我們也只能按常規(guī)經(jīng)驗(yàn)作出理解。這種文件沖突的結(jié)果就是，稅企雙方以尋求各自利益為導(dǎo)向，依據(jù)不同的文件，得出不同的結(jié)論，“公說公有理、婆說婆有理”，誰(shuí)都難以說服對(duì)方。
三、兩項(xiàng)所得如何有效區(qū)分？
（一）從稅法概念分析
《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第六條規(guī)定：“工資、薪金所得，是指?jìng)€(gè)人因任職或者受雇取得的工資、薪金、獎(jiǎng)金、年終加薪、勞動(dòng)分紅、津貼、補(bǔ)貼以及與任職或者受雇有關(guān)的其他所得。;”“勞務(wù)報(bào)酬所得，是指?jìng)€(gè)人從事勞務(wù)取得的所得，包括從事設(shè)計(jì)、裝潢、安裝、制圖、化驗(yàn)、測(cè)試、醫(yī)療、法律、會(huì)計(jì)、咨詢、講學(xué)、翻譯、審稿、書畫、雕刻、影視、錄音、錄像、演出、表演、廣告、展覽、技術(shù)服務(wù)、介紹服務(wù)、經(jīng)紀(jì)服務(wù)、代辦服務(wù)以及其他勞務(wù)取得的所得。”
兩者區(qū)別的關(guān)鍵詞在于前者是“任職或者受雇”，后者是“個(gè)人從事勞務(wù)”。由于稅法并沒有對(duì)以上關(guān)鍵詞作特別定義，本文作以下文義解釋。
于前者，勞動(dòng)者和用工單位是任職或者受雇關(guān)系，雙方簽訂勞動(dòng)合同。勞動(dòng)者要服從用工單位勞動(dòng)時(shí)間、勞動(dòng)地點(diǎn)、勞動(dòng)標(biāo)準(zhǔn)等方面的管理，用工單位一般應(yīng)為勞動(dòng)者繳納社保。勞動(dòng)報(bào)酬計(jì)算以勞動(dòng)時(shí)間為基礎(chǔ)(一般按月)，根據(jù)勞動(dòng)績(jī)效作上下浮動(dòng)。
于后者，勞動(dòng)者和用工單位是平等的勞務(wù)合同關(guān)系。勞動(dòng)者按約定提供符合要求的勞動(dòng)成果，用工單位按約定給付報(bào)酬;用工單位無須為勞動(dòng)者繳納社保。勞動(dòng)報(bào)酬計(jì)算以合同約定價(jià)款為基礎(chǔ)，違反約定者承擔(dān)違約責(zé)任。
綜上，從概念表述分析，兩者區(qū)別在于以下幾點(diǎn)：
一是雙方合同關(guān)系不同。
勞動(dòng)合同受《勞動(dòng)法》和《勞動(dòng)合同法》等法規(guī)的強(qiáng)制性規(guī)定約束，雙方必須在上述法律規(guī)定的框架內(nèi)約定權(quán)利義務(wù)，用工單位依法為勞動(dòng)者繳納社保，勞動(dòng)報(bào)酬受國(guó)家最低工資標(biāo)準(zhǔn)的要求;勞務(wù)合同關(guān)系受《民法通則》、《合同法》等民事法律影響，強(qiáng)制性規(guī)定較少，尊重民事主體意思自治。用工單位和勞動(dòng)者是平等的合同主體，不受勞動(dòng)法等法規(guī)的強(qiáng)制性約束，沒有為勞動(dòng)者繳納社保的法定義務(wù)。勞務(wù)報(bào)酬按合同約定，沒有保底要求，甚至勞務(wù)提供者有可能因?yàn)檫`約承擔(dān)違約責(zé)任而賠付違約金，即勞務(wù)報(bào)酬為負(fù)。
二是勞動(dòng)的獨(dú)立性不同。
個(gè)人服從用人單位勞動(dòng)制度管理，不能自由安排勞動(dòng)時(shí)間、地點(diǎn)等過程要素的(但雙方受勞動(dòng)合同法強(qiáng)制性規(guī)定約束)，取得工資薪金所得;個(gè)人與用工單位是平等的合同關(guān)系，用工單位只對(duì)勞動(dòng)成果作出要求，個(gè)人可以自行安排勞動(dòng)時(shí)間、地點(diǎn)的，取得勞務(wù)報(bào)酬所得。
三是勞動(dòng)報(bào)酬計(jì)算方式不同。
工資薪金以勞動(dòng)時(shí)間為基礎(chǔ)，根據(jù)勞動(dòng)績(jī)效作上下浮動(dòng)。勞動(dòng)報(bào)酬受國(guó)家最低工資標(biāo)準(zhǔn)的要求;勞務(wù)報(bào)酬以合同約定價(jià)款為基礎(chǔ)，違反約定者承擔(dān)違約責(zé)任，勞務(wù)提供者有可能因?yàn)檫`約承擔(dān)違約責(zé)任而賠付違約金，即勞務(wù)報(bào)酬為負(fù)。
（二）從收入額的確認(rèn)方式分析
《個(gè)人所得稅法》規(guī)定，勞務(wù)報(bào)酬所得以收入減除百分之二十的費(fèi)用后的余額為收入額;而工資資金所得以全部收入為收入額。
從這個(gè)側(cè)面可以反觀兩者的區(qū)別在于，取得勞務(wù)報(bào)酬的對(duì)價(jià)除了消耗的勞動(dòng)力以外，一般伴隨著附隨成本，比如自行購(gòu)買輔助材料的成本、自備勞動(dòng)工具的損耗等，所以稅法規(guī)定了20%的費(fèi)用扣除;而取得工資薪金則除了消耗的勞動(dòng)力以外基本沒有其他成本發(fā)生，所以稅法沒有規(guī)定費(fèi)用扣除，而是全額計(jì)入收入。這體現(xiàn)了稅法分辨兩項(xiàng)所得的角度。
（三）兩項(xiàng)所得的根本區(qū)分
綜合以上分析，影響工資薪金所得和勞務(wù)報(bào)酬所得的區(qū)分因素可能有以下幾種：勞動(dòng)合同關(guān)系還是勞務(wù)合同關(guān)系?勞動(dòng)者提供勞動(dòng)過程是否獨(dú)立?計(jì)酬方式以時(shí)間為基礎(chǔ)還是以合同約定固定價(jià)款為基礎(chǔ)?是否發(fā)生除人力消耗以外的其他成本?
但本文認(rèn)為，分析到此，問題還是沒有解決。一個(gè)法律規(guī)則要發(fā)揮最基本的效用，確定性成為為重要，讓大家明白是怎么回事、怎么在實(shí)踐中落實(shí)，以規(guī)范社會(huì)關(guān)系，發(fā)揮其預(yù)設(shè)作用。
因?yàn)樘釤挸龅氖撬膫€(gè)標(biāo)準(zhǔn)，而不是一個(gè)根本標(biāo)準(zhǔn)。而在這四個(gè)標(biāo)準(zhǔn)不能完全一致的情況下，仍然還是沒有結(jié)論，問題仍然存在。接下來我們要分析的就是在這四個(gè)標(biāo)準(zhǔn)中或之外，什么是決定性的根本標(biāo)準(zhǔn)?
對(duì)這四個(gè)標(biāo)準(zhǔn)分而述之。
1、勞動(dòng)合同關(guān)系還是勞務(wù)合同關(guān)系？
如果事實(shí)上是一種關(guān)系，但通過策劃，簽訂了另一種合同，或者根本沒有簽合同，稅法如何判斷?稅務(wù)機(jī)關(guān)不可能在法定機(jī)關(guān)作出專業(yè)認(rèn)定或責(zé)令用工單位糾正違法行為后再作稅收征免決定。
2、勞動(dòng)者提供勞動(dòng)過程是否獨(dú)立？
事實(shí)上，這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)也不是絕對(duì)靠譜。工薪階層也完全可以采用靈活的工作時(shí)間和工作地點(diǎn)。比如前幾年為了躲避嚴(yán)重的霧霾，有的軟件企業(yè)允許員工在家里完成工作任務(wù)，不能因?yàn)槿鄙俟ぷ骷o(jì)律監(jiān)督或工作地點(diǎn)靈活的原因就否認(rèn)雙方的勞動(dòng)合同關(guān)系。
3、計(jì)酬方式以時(shí)間為基礎(chǔ)還是以合同約定固定價(jià)款為基礎(chǔ)？
計(jì)酬方式的約定，有很大的策劃設(shè)計(jì)空間，而且在兩種計(jì)酬模式并存時(shí)，如何確定哪一種是基礎(chǔ)可能會(huì)發(fā)生困難。
4、人力消耗以外是否發(fā)生其他成本？
這個(gè)成本不好量化，比如勞動(dòng)者自費(fèi)買一雙手套作為勞保用品，算不算發(fā)生了成本?以此為標(biāo)準(zhǔn)，兩種所得之間可能存在籌劃、互相轉(zhuǎn)化的空間。
四個(gè)標(biāo)準(zhǔn)都有合理性，但也都有明顯的缺陷。本文認(rèn)為，將計(jì)酬方式標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)一步完善，或許是一個(gè)可操作的方案。
用工單位為了獲得勞動(dòng)者的勞動(dòng)，可以選擇建立勞動(dòng)關(guān)系合同或者勞務(wù)合同兩種合同，兩種選擇各有利弊。勞動(dòng)關(guān)系合同最大的優(yōu)點(diǎn)是確保勞動(dòng)關(guān)系穩(wěn)定，能獲得可預(yù)期的、日漸成熟的勞動(dòng)力團(tuán)隊(duì);最大的缺點(diǎn)是要承擔(dān)人力成本運(yùn)行中的潛在風(fēng)險(xiǎn)，比如支付法定的社保費(fèi)和最低工資，即便勞動(dòng)者提供的勞動(dòng)未創(chuàng)造出用工單位預(yù)期的效益。
而勞務(wù)關(guān)系與其恰好相反，用工成本較小、較靈活，只承擔(dān)合同風(fēng)險(xiǎn)，沒有最低工資給付義務(wù)。如果提供勞務(wù)的合同相對(duì)方未能按約定交付勞務(wù)成果，可能得不到任何補(bǔ)償，甚至可能發(fā)生物料損失、商業(yè)機(jī)會(huì)損失的賠償風(fēng)險(xiǎn)，并承擔(dān)合同約定的其他違約責(zé)任。由于這種關(guān)系的不穩(wěn)定性，用工單位不能持續(xù)獲得穩(wěn)定的人力資源供給。
魚和熊掌不可兼得，這不失為一個(gè)能有效制約用工單位選擇用工模式的方法，也可能成為一個(gè)相對(duì)客觀的辨識(shí)度較高的區(qū)分兩種應(yīng)納稅所得的標(biāo)準(zhǔn)。
在辨別勞動(dòng)關(guān)系還是勞務(wù)關(guān)系上，勞動(dòng)法也并沒有給出比較好的辨析度高的區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)，本文建議，以用工者是否承擔(dān)最低勞動(dòng)報(bào)酬義務(wù)為標(biāo)準(zhǔn)來區(qū)分勞動(dòng)合同關(guān)系還是普通的勞務(wù)合同關(guān)系。在資管產(chǎn)品的增值稅規(guī)則中有一條，以是否保本作為是否課稅的標(biāo)準(zhǔn)：保本投資征增值稅，不保本的不征增值稅。這兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)之間似乎有異曲同工之妙。
下面簡(jiǎn)要分析這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)的可行性。
如果用工單位不能提供保底工資，而由勞動(dòng)者承擔(dān)其勞動(dòng)付出的全部風(fēng)險(xiǎn)，即有可能得不到回報(bào)，在這種情況下，雙方綜合風(fēng)險(xiǎn)因素，會(huì)達(dá)成一個(gè)包含風(fēng)險(xiǎn)溢酬的合同價(jià)格。此時(shí)，雙方之間形成的是勞務(wù)合同，勞動(dòng)者是一個(gè)按合同約定交付勞務(wù)成果的獨(dú)立個(gè)體，用工單位的權(quán)利只限于在約定時(shí)點(diǎn)受領(lǐng)約定標(biāo)準(zhǔn)的勞務(wù)成果，至于勞務(wù)成果的形成過程，其在所不論，也無權(quán)干涉。勞務(wù)提供者可能要承擔(dān)一部分人力消耗以外的成本，但都已包含在約定的合同價(jià)款內(nèi)。該合同價(jià)款要按勞務(wù)報(bào)酬減除20%費(fèi)用后計(jì)入綜合所得征稅。但如果人力消耗以外的物料消耗占比太高，個(gè)體勞動(dòng)者為了避免過重的稅負(fù)，必然要注冊(cè)登記為個(gè)體工商戶等法律形式，以取得準(zhǔn)確核算、據(jù)實(shí)申報(bào)納稅的資格。
如果用工單位承擔(dān)提供保底工資的風(fēng)險(xiǎn)，勞動(dòng)者無須承擔(dān)勞動(dòng)成果失敗的風(fēng)險(xiǎn)，則雙方綜合此風(fēng)險(xiǎn)因素，必然要在勞動(dòng)時(shí)間、勞動(dòng)地點(diǎn)等勞動(dòng)規(guī)定上作出平衡風(fēng)險(xiǎn)的措施，即勞動(dòng)者要服從用工單位的勞動(dòng)制度，這樣就達(dá)成了自由和風(fēng)險(xiǎn)的平衡。由于有保底工資，勞動(dòng)者也更傾向于維持這種勞動(dòng)關(guān)系，也無意愿承擔(dān)其他勞動(dòng)成本，除非用工單位給予了其他補(bǔ)償。即使這樣，稅法上一般也認(rèn)為，這種成本不是勞動(dòng)者的成本，而是用工單位的用工成本。所以，工資薪金所得無須扣減20%費(fèi)用，全額計(jì)入綜合所得征稅。
四、結(jié)論
“工資、薪金所得”和“勞務(wù)報(bào)酬所得”的區(qū)分是稅收實(shí)務(wù)的難點(diǎn)，相關(guān)法律法規(guī)未明確定義，相關(guān)政策文件也沒有在理順邏輯的基礎(chǔ)上給予進(jìn)一步明確，導(dǎo)致眾多稅收爭(zhēng)議。
勞動(dòng)者和用工單位是否建立勞動(dòng)合同、提供勞動(dòng)過程是否獨(dú)立、勞動(dòng)者是否發(fā)生額外成本等形式標(biāo)準(zhǔn)，都與判斷勞動(dòng)者所得類型相關(guān)，但找出最本質(zhì)的區(qū)別點(diǎn)，是解決問題的根本路徑。
用工單位是否承擔(dān)給付最低工資的風(fēng)險(xiǎn)，可以作為判斷兩者關(guān)系并據(jù)以判斷所得稅目的根本標(biāo)準(zhǔn)。其優(yōu)點(diǎn)在于，做到有效區(qū)分，成就一個(gè)規(guī)則有效的基礎(chǔ);更在于，和其他形式標(biāo)準(zhǔn)的合理性發(fā)生契合。
本文討論基礎(chǔ)是解釋論，不是立法論。稅法概念早已矗立多年，如何解釋是立法者、司法者、執(zhí)法者和納稅人的共同使命。立法者的解釋是第二次立法，其權(quán)威性無可爭(zhēng)議。法律適用的過程本身就是一個(gè)法律解釋的過程，法律適用離不開法律解釋。在立法者解釋缺位的情況下，其他三方均可以踴躍解釋法律，言之有理即給分。
如果立法者覺得本文有理，可以考慮修改法律使其進(jìn)一步明確;如果司法者、執(zhí)法者和納稅人覺得本文有理，可以在稅收實(shí)踐中直接參考，只是解釋稅法、適用稅法而已，無需擔(dān)心違反稅收法定原則。