使用權(quán)資產(chǎn)的初始計量與稅務(wù)處理
彭懷文
企業(yè)執(zhí)行《企業(yè)會計準則第21號——租賃(2018)》后，承租方除短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃外，不再區(qū)分經(jīng)營經(jīng)營和融資租賃，都需要確認“使用權(quán)資產(chǎn)”。
使用權(quán)資產(chǎn)，是指承租人可在租賃期內(nèi)使用租賃資產(chǎn)的權(quán)利。
但是，在稅務(wù)方面，對于承租人依然需要區(qū)分經(jīng)營租賃和融資租賃。
（一）會計處理
1.使用權(quán)資產(chǎn)的計量基礎(chǔ)
在租賃期開始日，承租人應(yīng)當按照成本對使用權(quán)資產(chǎn)進行初始計量。該成本包括下列四項:
(1)租賃負債的初始計量金額。
(2)在租賃期開始日或之前支付的租賃付款額：存在租賃激勵的，應(yīng)扣除已享受的租賃激勵相關(guān)金額。
(3)承租人發(fā)生的初始直接費用。
(4)承租人為拆卸及移除租賃資產(chǎn)、復(fù)原租賃資產(chǎn)所在場地或?qū)⒆赓U資產(chǎn)恢復(fù)至租賃條款約定狀態(tài)預(yù)計將發(fā)生的成本。前述成本屬于為生產(chǎn)存貨面發(fā)生的，適用《企業(yè)會計準則第1號—存貨》。
關(guān)于上述第4項成本，承租人有可能在租賃期開始日就承擔了上述成本的支付義務(wù)，也可能在特定期間內(nèi)因使用標的資產(chǎn)而承擔了相關(guān)義務(wù)。承租人應(yīng)在其有義務(wù)承擔上述成本時，將這些成本確認為使用權(quán)資產(chǎn)成本的一部分。但是，承租人由于在特定期間內(nèi)將使用權(quán)資產(chǎn)用于生產(chǎn)存貨而發(fā)生的上述成本，應(yīng)按照《企業(yè)會計準則第1號—存貨》進行會計處理。承租人應(yīng)當按照《企業(yè)會計準則第13號—一或有事項》對上述成本的支付義務(wù)進行確認和計量。
在某些情況下，承租人可能在租賃期開始前就發(fā)生了與標的資產(chǎn)相關(guān)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)或事項。例如：租賃合同雙方經(jīng)協(xié)商在租賃合同中約定，標的資產(chǎn)需經(jīng)建造或重新設(shè)計后方可供承租人使用;根據(jù)合同條款與條件，承租人需支付與資產(chǎn)建造或設(shè)計相關(guān)的成本。承租人如發(fā)生與標的資產(chǎn)建造或設(shè)計相關(guān)的成本，應(yīng)適用其他相關(guān)準則(如《企業(yè)會計準則第4號—固定資產(chǎn)》)進行會計處理。同時，需要注意的是與標的資產(chǎn)建造或設(shè)計相關(guān)的成本不包括承租人為獲取標的資產(chǎn)使用權(quán)而支付的款項，此類款項無論在何時支付，均屬于租賃付款額。
2.使用權(quán)資產(chǎn)初始計量的會計分錄
為說明使用權(quán)資產(chǎn)處理計量的會計分錄，下面分步驟進行說明。特別申明：下述的會計分錄在實務(wù)中，是可以合并在一起做的，而不用分別做。
(1)確認租賃負債：
借：使用權(quán)資產(chǎn)
應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅(進項稅額)(首筆租金取得專票的稅額)
租賃負債-未確認融資費用
應(yīng)交稅費-待抵扣進項稅額(未付租賃對應(yīng)的稅額)
貸：租賃負債-租賃付款額(含稅金額)
銀行存款(首筆租金)
說明：在多數(shù)教科書中，在講述新租賃準則時，通常是“假設(shè)不考慮相關(guān)稅費影響”，但是在實務(wù)中必然會涉及到稅費問題。因此，未真實反映企業(yè)“租賃負債-租賃付款額”應(yīng)按照租賃合同約定金額確認，即按照含稅金額確認;在按照含稅金額確認租賃負債后，稅額部分就計入“應(yīng)交稅費-待抵扣進項稅額”。
(2)承租人支付的初始費用計入：
借：使用權(quán)資產(chǎn)
應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅(進項稅額)
貸：銀行存款/預(yù)付賬款等
(3)按預(yù)計將發(fā)生的拆卸及移除租賃資產(chǎn)、復(fù)原租賃資產(chǎn)所在場地或?qū)⒆赓U資產(chǎn)恢復(fù)至租賃條款約定狀態(tài)等成本的現(xiàn)值：
借：使用權(quán)資產(chǎn)
貸：預(yù)計負債
(4)收到租賃激勵或從租賃負債中扣減租賃激勵：
?、偈盏阶赓U激勵
借：銀行存款
應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅(進項稅額)(紅字)
貸：使用權(quán)資產(chǎn)
說明：收到租賃激勵時，可能是出租人退還部分租金，出租人可開具增值稅紅字專票，做折讓處理，承租人需要沖減進項稅額。如果出租人沒有開具紅字發(fā)票，承租人收到租賃激勵，也應(yīng)做進項稅額轉(zhuǎn)出。
?、趶淖赓U負債中扣減租賃激勵
借：租賃負債-租賃付款額
貸：使用權(quán)資產(chǎn)
租賃負債-未確認融資費用
應(yīng)交稅費-待抵扣進項稅額
（二）租賃資產(chǎn)的稅務(wù)處理及稅會差異分析
稅務(wù)方面，對于租賃業(yè)務(wù)承租人依然需要劃分為經(jīng)營租賃和融資租賃。對于承租人租賃形式的劃分，按照舊租賃準則標準進行。
1.經(jīng)營租賃的稅務(wù)處理與稅會差異分析
在稅務(wù)方面，對于屬于經(jīng)營租賃的，不需要確認租賃資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。比如，承租人租賃房屋，租賃期限3年，構(gòu)成稅務(wù)上的經(jīng)營租賃，在稅務(wù)上是不需要確認該租賃資產(chǎn)(房屋)的計稅基礎(chǔ)，而是直接分期扣除租賃費用即可。
會計方面，按照新租賃準則，除短期租賃和低價值租賃外，承租人會計處理不再區(qū)分經(jīng)營租賃和融資租賃，需要在租賃開始日確認使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債。
對于經(jīng)營租賃發(fā)生的初始費用，稅務(wù)方面可以在實際發(fā)生的年度按規(guī)定稅前扣除或作為“長期待攤費用”分期扣除;而會計方面，按照新租賃準則計入“使用權(quán)資產(chǎn)”的原值。
2.融資租賃的稅務(wù)處理與稅會差異分析
對于融資租賃，稅務(wù)方面需要確認租賃資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。
《企業(yè)所得稅法實施條例》第五十八條規(guī)定，固定資產(chǎn)按照以下方法確定計稅基礎(chǔ)：(三)融資租入的固定資產(chǎn)，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費用為計稅基礎(chǔ)，租賃合同未約定付款總額的，以該資產(chǎn)的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費用為計稅基礎(chǔ)。
會計方面，對于融資租入固定資產(chǎn)，新租賃準則確認為“使用權(quán)資產(chǎn)”，以租賃合同約定的付款總額折現(xiàn)后現(xiàn)值和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費用為計稅基礎(chǔ)。
因此，對于融資租入固定資產(chǎn)，計稅基礎(chǔ)與會計原值之間相差一個“未確認融資費用”。
（三）實務(wù)案例
【案例】承租人在租賃開始日的財稅處理
2020年12月，承租人甲公司就某棟建筑物的某一層樓與出租人乙公司簽訂了為期10年的租賃協(xié)議，并擁有5年的續(xù)租選擇權(quán)。租賃期開始日：2021年1月1日。
有關(guān)資料如下：
(1)初始租賃期內(nèi)的不含稅租金為每年50 000元，續(xù)租期間為每年55 000元，所有款項應(yīng)于每年年初支付;實際支付時，加上按照法定稅率計算的增值稅稅額，乙公司開具租金增值稅專用發(fā)票。2021年初，乙公司開具征收率為5%的專票，租金甲公司已經(jīng)支付。
(2)為獲得該項租賃，甲公司發(fā)生的初始直接費用為20000元，其中,15000元為向該樓層前任租戶支付的款項,5000元為向促成此租賃交易的房地產(chǎn)中介支付的傭金;收到的發(fā)票均為普票。
(3)作為對甲公司的激勵，乙公司同意補償甲公司5000元的傭金。
(4)在租賃期開始日，甲公司評估后認為不能合理確定將行使續(xù)租選擇權(quán)，因此，將租賃期確定為10年;
(5)甲公司無法確定租賃內(nèi)含利率，其增量借款利率為每年5%，該利率反映是甲公司以類似抵押條件借入期限為10年、與使用權(quán)資產(chǎn)等值的相同幣種的借款而必須支付的利率。
甲公司為一般納稅人，租金發(fā)票的進項稅額可抵扣。
分析：
1.承租人甲公司的會計處理如下：
第一步，計算租賃期開始日租賃付款額的現(xiàn)值，并確認租賃負債和使用權(quán)資產(chǎn)。
在租賃期開始日，甲公司支付第1年的租金50000元，并以剩余9年租金(每年50000元)按5%的年利率折現(xiàn)后的現(xiàn)值計量租賃負債。計算租賃付款額現(xiàn)值的過程如下：
剩余9期租賃付款額(不含稅)=5000×9=450 000(元);
含稅租賃付款額=450 000×(1+5%)=472 500(元);稅額=450 000×5%=22 500(元);
租賃負債=剩余9期租賃付款額的現(xiàn)值=50000×(p a,5%,9)=355391(元);
未確認融資費用=剩余9期租賃付款額-剩余9期租賃付款額的現(xiàn)值=450 000-355 391=94 609(元);
借：使用權(quán)資產(chǎn) 405 391
應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅(進項稅額) 2 500
租賃負債——未確認融資費用 94 609
應(yīng)交稅費-待抵扣進項稅額 22 500
貸：租賃負債——租賃付款額 472 500
銀行存款(第1年的租賃付款額) 52 500
第二步，將初始直接費用計入使用權(quán)資產(chǎn)的初始成本。
借：使用權(quán)資產(chǎn) 20 000
貸：銀行存款 20 000
第三步，將已收的租賃激勵相關(guān)金額從使用權(quán)資產(chǎn)入賬價值中扣除。
借：銀行存款 5 000
貸：使用權(quán)資產(chǎn) 5 000
綜上，甲公司使用權(quán)資產(chǎn)的初始成本為：405 391+20 000-5 000=420 391(元)
2.稅務(wù)處理
該租賃在稅務(wù)上，構(gòu)成經(jīng)營租賃，不需要也不能確認資產(chǎn)，支付租金在租賃期間直接稅前扣除即可。
對于初始直接費用，扣除出租人承擔部分，可以直接在發(fā)生年度稅前扣除，或作為“長期待攤費用”在不短于3年內(nèi)分期攤銷扣除。