摘 要：土地增值稅清算的稅收政策較為復雜，并且稅負較高，已成為所有房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)過程中需要重點關(guān)注的稅種之一。一般房地產(chǎn)企業(yè)而言拿地到開發(fā)需要經(jīng)歷一段時間，再考慮開發(fā)到土地增值稅清算的時間，中間跨度3 ～ 5年左右，甚至更長。中間可能經(jīng)歷政策的變更（如營改增、增值稅稅率調(diào)整等）、人員和管理機構(gòu)的變更等，往往導致最后進行土地增值稅清算時，只能依據(jù)已有資料被動的進行清算，缺乏佐證資料和對實際情況的具體了解，只能就數(shù)字說數(shù)字，導致只能被動地被調(diào)整，甚至由盈轉(zhuǎn)虧，影響巨大。工程成本是房地產(chǎn)企業(yè)成本的重要構(gòu)成部分，也是土地增值稅清算的重點關(guān)注內(nèi)容，通過工程成本分攤土地增值稅清算分析產(chǎn)生的原因、雙方的關(guān)注點、佐證資料等，提出房地產(chǎn)企業(yè)在土地增值稅方面的管控建議。
關(guān)鍵詞：房地產(chǎn)企業(yè)；土地增值稅；工程成本分攤
自1994年土地增值稅自正式實施以來，全國各地對土地增值稅的日常征管和最終清算，都出臺了各種各樣的文件，口徑不一，增加了企業(yè)在土地增值稅管控方面的難度。加之2019年以來土地增值稅的立法進程步入快車道，剛性和嚴肅性進一步加強。企業(yè)在土地增值稅的清算和管理方面相較以往，也提出了更高的要求，尤其是跨區(qū)域開發(fā)的大中型企業(yè)。
1 土地增值稅清算爭議產(chǎn)生的背景
土地增值稅自1994年實施以來，至今已有26年，歷時較長，加之各地各地對土地增值稅的清算及管理要求不盡相同，出臺了各種管控政策，需要企業(yè)因地制宜，因城施策，統(tǒng)籌規(guī)劃土地增值稅。在熟悉了解屬地政策的基礎(chǔ)上，提前介入策劃定位、產(chǎn)品研發(fā)、規(guī)劃設計、工程成本分攤、招商合作、竣工交付等業(yè)務流程，真正做到業(yè)財稅融合，全方位全流程管控項目土地增值稅。
首先，國家層面。國家稅務總局以國家有關(guān)部門審批的房地產(chǎn)開發(fā)項目為單位進行清算。概念較為寬泛，為各地差異執(zhí)行預留了空間，也為土地增值稅的系統(tǒng)管理和清算，增添了復雜和難度。在兩個方面還有待明確：第一方面是國家有關(guān)部門，具體是指國家哪個有關(guān)部門，未予明確；第二個方面是國家有關(guān)部門審批的要件，未予明確。房地產(chǎn)開發(fā)項目在開發(fā)過程中涉及的國家有關(guān)部門和審批文件主要有：四川省xxx發(fā)展和改革委員會《四川省固定資產(chǎn)投資項目備案表》、四川省xxx自然資源和規(guī)劃局《國有土地使用權(quán)證》、四川省xxx自然資源和規(guī)劃局《建設用地規(guī)劃許可證》、四川省xxx自然資源和規(guī)劃局《建設工程規(guī)劃許可證》、四川省xxx住房和城鄉(xiāng)建設局《建筑工程施工許可證》、四川省xxx住房和城鄉(xiāng)建設局《預售許可證》等。
其次，地方層面。四川省以規(guī)劃部門《建設工程規(guī)劃許可證》、貴州省以發(fā)改部門《立項批復》為清算單位。對于在四川省和貴州省同時擁有項目的企業(yè)而言，在熟悉屬地政策的同時，還需要針對不同的管控政策，制定差異化的管控措施。
綜上，針對土地增值稅在地方層面的差異性，企業(yè)需要有針對性的調(diào)整管控思路。從規(guī)劃設計到產(chǎn)品研發(fā)，從建造標準到成本管控，從成本的直接分配到二次分配，都需要因地制宜的調(diào)整。
2 工程成本分攤土地增值稅清算政策概述
成本的分攤方法在國家層面和地方層面都對其做了具體規(guī)定，但四川省在土地土地增值稅方面的規(guī)定，相比國家層面的規(guī)定存在差異化，也為后續(xù)的土地增值稅清算留下了難點。
首先，國家層面。房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)產(chǎn)品應按照制造成本法進行核算。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)成本主要包括兩方面的內(nèi)容。一是能直接分配到具體的房地產(chǎn)項目單位中的直接成本，二是無法直接分配到具體的房地產(chǎn)項目單位中的間接成本。間接成本在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的分攤，還需要結(jié)合企業(yè)實際，選擇合理的方式，予以重新分攤。
其次，地方層面。四川省對直接成本的分攤方法與國家層面相關(guān)規(guī)定一致，可直接分配到具體的房地產(chǎn)項目單位中。四川省對間接成本的分攤方案與國家層面相關(guān)規(guī)定不一致，主要差異在于如何對間接成本進行分配。四川省將間接成本（或共同成本）劃分為兩個部分，分別規(guī)定分攤方法。首先：土地成本按照占地面積法在各清算單位之間進行分攤；第二部分：除土地成本外的其他間接成本，只能選擇按照建筑面積法進行分攤。
綜上，國家層面，對于多期共同成本的分攤其實尺度還是較開的，占地面積法、建筑面積法、直接成本法、預算造價法均可，對分配方法的選擇留有空間。地方層面，四川省對間接成本的分攤方法，做了收窄，土地成本只允許按照占地面積法分攤、其他成本費用一律按建筑面積法分攤。因此，工程成本在土地增值稅清算中分攤方式，若歸類為直接成本可直接分攤，若歸類為間接成本，則只能按照建筑面積法分攤。
3 工程成本分攤土地增值稅清算解析
3.1 爭議點一：工程成本的確認是采用核定計算還是據(jù)實計算
3.1.1 核定計算與據(jù)實計算爭議產(chǎn)生的原因
工程成本核定計算與據(jù)實計算爭議產(chǎn)生的主要原因是：房地產(chǎn)開發(fā)公司辦理土地增值稅清算時所附送的建筑安裝工程費用、配套工程費用、景觀、附屬設施、開發(fā)間接費用的憑證或資料與周邊同類其他項目相比較，在單方工程成本方面有距。
3.1.2 核定計算與據(jù)實計算爭議產(chǎn)生的影響
房地產(chǎn)開發(fā)公司從土地獲取，項目開發(fā)，竣工交付，再到土地增值稅清算，歷時較長。具體到土地增值稅的成本構(gòu)成，前期由于土地獲取時間較早，隨著周邊配套的逐步成熟，土地溢價逐步顯現(xiàn)，土地成本相比周邊同類項目而言，稍低。在項目總成本中，除土地成本外，占比最大的為工程成本。
因此，工程成本選擇核定計算還是據(jù)實計算的確認方式，將在直接影響項目增值額的同時，進而影響項目整體土地增值稅的稅負。
3.1.3 核定計算與據(jù)實計算產(chǎn)生的背景
核定計算與據(jù)實計算產(chǎn)生的初步原因是：項目的工程成本稍高于周邊平均工程成本。
核定計算與據(jù)實計算產(chǎn)生的根本原因主要是：項目歷時較長，中間經(jīng)歷了停工（停工過程中腳手架、塔吊等不可移動或不易移動的相關(guān)材料和設備等都在持續(xù)不斷的產(chǎn)生費用），并且復工后，由于市場產(chǎn)生變化，面臨施工方案調(diào)整、局部設計變更、人工費、材料費漲價等事宜，導致項目整體工程成本的上揚，進而導致單方工程成本的上揚。
3.1.4 據(jù)實計算的稅收事實依據(jù)
據(jù)實計算的稅收事實依據(jù)：①企業(yè)工程成本嚴格按照《建設工程工程量清單計價規(guī)范》計價；②企業(yè)聘請獨立第三方有資質(zhì)的造價咨詢機構(gòu)，對項目的工程計價，出具了《xx市建設工程預算評審報告》、《xx市建設工程結(jié)算評審報告》；③按照稅法相關(guān)規(guī)定逐條梳理：建設工程造價管理部門公布的建安造價定額資料，結(jié)合《xx市建設工程造價信息》，將影響工程成本紅的人工費、材料費等依據(jù)，摘錄并整理成冊；④依據(jù)稅法：結(jié)合施工過程中房屋結(jié)構(gòu)、用途等，對工程成本影響較大的變更設計、施工方案調(diào)整等專項梳理，形成專項匯報材料。
3.2 爭議點二：工程成本是按照直接成本分攤還是按照間接成本分攤
3.2.1 工程成本是按照直接成本分攤還是按照間接成本分攤爭議產(chǎn)生的原因
直接認定工程成本屬于間接成本（或共同成本），不屬于直接成本，要求房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)按照建筑面積法進行分攤。
在工程均價的計算方面，要求甲房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)按照項目整個樓盤建筑面積來計算綜合工程均價。
3.2.2 工程成本是按照直接成本分攤還是按照間接成本分攤爭議產(chǎn)生的影響
工程成本是按照直接成本分攤還是按照間接成本分攤的實質(zhì)是：將工程成本直接分攤到具體房地產(chǎn)項目單位，還是將工程成本分攤到所有房地產(chǎn)項目單位。
工程成本是按照直接成本分攤還是按照間接成本分攤，影響較大。
①地塊由于容積率不匹配，故采用“高層產(chǎn)品錯落搭配低密產(chǎn)品”的方案設計，來平衡容積率。同時，低密產(chǎn)品，異型材料的影響，利用率交地，工程成本較高。高層產(chǎn)品，多為標準層，模板等周轉(zhuǎn)材料等周轉(zhuǎn)利用較高，工程成本較低密產(chǎn)品低；
②若采取按整個樓盤的工程成本除以總建筑面積，來計算單方綜合工程均價。將對原增值額本就小于20%的普通高層產(chǎn)品，工程成本均分增加后，不產(chǎn)生任何影響。但對低密非普通住宅而言，工程成本的均分，將會減少該部分產(chǎn)品的工程成本，擴大原有增值額，加重企業(yè)土地增值稅稅負。
3.2.3 工程成本是按照直接成本分攤還是按照間接成本分攤爭議產(chǎn)生的背景
在固有的觀念中認為，工程成本是整個項目的整體成本，無法具體清分到具體開發(fā)項目單位中去。
因此，工程成本只能作為間接成本，按照整個樓棟的面積進行均分計算工程造價。而不能作為直接成本，分攤到具體房地產(chǎn)項目。
3.2.4 工程成本按照間接成本分攤的稅收事實依據(jù)
工程成本按照間接成本分攤的稅收事實依據(jù)：①《xx項目（高層產(chǎn)品）工程合同》和《xx項目（低密產(chǎn)品）工程合同》；②《xx項目（高層產(chǎn)品）工程建設驗工計價單》和《xx項目（低密產(chǎn)品）工程建設驗工計價單》；③《xx項目（高層產(chǎn)品）工程資金資料》和《xx項目（低密產(chǎn)品）工程資金資料》；④《xx項目（高層產(chǎn)品）工程發(fā)票》和《xx項目（低密產(chǎn)品）工程發(fā)票》。
3.3 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算的管理建議
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在進行具體項目土地增值稅清算時，要在充分了解項目實際的基礎(chǔ)上，認真研讀政策文件，著前規(guī)劃，做好統(tǒng)籌工作。尤其是在成本的確認和分攤上，需要提前做好統(tǒng)籌工作。直接成本的認定，需要合同流（工程建設合同）、資金流（銀行支付憑證）、發(fā)票流（營業(yè)稅發(fā)票或增值稅發(fā)票）、實物流（驗工計價）等一致。以免在土地增值稅清算時，避免工程工程錯配，增加企業(yè)稅收負擔。
4 結(jié) 語
在核定計算與據(jù)實計算方面，若財務人員不深入了解項目實際情況，知悉工程成本相比周邊增加的原因，只能被動的接受核定計算。因此，做好企業(yè)財稅工作，需要財務人員，深度了解業(yè)務、探索業(yè)務、融入業(yè)務，進而真正做到業(yè)財稅融合。
作者：羅國強 中鐵四川生態(tài)城投資有限公司
來源：《經(jīng)濟管理文摘》2020年第20期
參考文獻
[1] 《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)[2006]187號）
[2] 《關(guān)于土地增值稅清算單位等有關(guān)問題的公告》（四川省地方稅務局公告2015年第5號）
[3] 《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)[2009]31號）
附：四川省稅務局關(guān)于土地增值稅清算單位等有關(guān)問題的公告
國家稅務總局四川省稅務局關(guān)于土地增值稅清算單位等有關(guān)問題的公告
國家稅務總局四川省稅務局公告2020年第13號
為進一步規(guī)范我省土地增值稅征收及清算管理，現(xiàn)將有關(guān)問題公告如下：
一、關(guān)于土地增值稅的清算單位
土地增值稅以城市規(guī)劃行政主管部門頒發(fā)的《建設工程規(guī)劃許可證》所確認的房地產(chǎn)開發(fā)項目為清算單位。
二、關(guān)于同一清算單位中清算類型的劃分
同一清算單位中同時包含多種房地產(chǎn)類型的，應按普通標準住宅、非普通標準住宅、非住宅三種類型分別計算增值額、增值率，并據(jù)此申報土地增值稅。
三、關(guān)于共同成本費用的分攤
納稅人分期分批開發(fā)房地產(chǎn)項目或同時開發(fā)多個房地產(chǎn)項目，各清算項目取得土地使用權(quán)所支付的金額，按照占地面積法（即轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的面積占可轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)總面積的比例）進行分攤；其他共同發(fā)生的成本費用，按照建筑面積法（即轉(zhuǎn)讓的建筑面積占可轉(zhuǎn)讓總建筑面積的比例）進行分攤。
同一清算單位內(nèi)包含不同類型房地產(chǎn)的，其共同發(fā)生的成本費用按照建筑面積法進行分攤。
四、關(guān)于按照核定征收率清算后剩余房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓的處理
采取核定征收率方式已完成了清算的房地產(chǎn)開發(fā)項目，其剩余房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓，按照轉(zhuǎn)讓時主管稅務機關(guān)確定的征收率征收土地增值稅。
五、關(guān)于合作建房的認定
合作建房是指一方出資金，一方出土地，共同修建房屋，雙方共同投資，共擔風險，共享利潤的行為。如一方只收取固定利益，不承擔責任和風險，不能視為合作建房。
六、關(guān)于《土地增值稅清算管理規(guī)程》的適用范圍
所有房地產(chǎn)開發(fā)項目，不論其開發(fā)主體是企業(yè)、單位還是個人，均應按照《國家稅務總局關(guān)于印發(fā)<土地增值稅清算管理規(guī)程>的通知》（國稅發(fā)〔2009〕91號）申報繳納并清算土地增值稅。
七、關(guān)于轉(zhuǎn)讓舊房及建筑物的核定征收
納稅人轉(zhuǎn)讓舊房及建筑物應實行核定征收的，按照《中華人民共和國稅收征收管理法》及其實施細則有關(guān)核定征收的規(guī)定執(zhí)行，不得按房地產(chǎn)開發(fā)項目所適用的預征率征收。
本公告自2021年1月1日起施行。
關(guān)于《國家稅務總局四川省稅務局關(guān)于土地增值稅清算單位等有關(guān)問題的公告》的解讀
發(fā)布時間 : 2020-12-22 17:28 來源：國家稅務總局四川省稅務局
為進一步完善土地增值稅相關(guān)政策，結(jié)合四川實際，國家稅務總局四川省稅務局發(fā)布《國家稅務總局四川省稅務局關(guān)于土地增值稅清算單位等有關(guān)問題的公告》（以下簡稱《公告》），現(xiàn)將有關(guān)內(nèi)容解讀如下。
一、《公告》出臺背景
為進一步完善土地增值稅相關(guān)政策，根據(jù)《國家稅務總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)〔2006〕187號）、《國家稅務總局關(guān)于印發(fā)<土地增值稅清算管理規(guī)程>的通知》（國稅發(fā)〔2009〕91號），原四川省地方稅務局結(jié)合四川實際，于2015年11月30日發(fā)布了《四川省地方稅務局關(guān)于土地增值稅清算單位等有關(guān)問題的公告》（2015年5號），現(xiàn)文件即將到期，經(jīng)充分調(diào)研和政策評估，決定重新發(fā)布《公告》。
二、《公告》的主要內(nèi)容
《公告》分別對土地增值稅清算單位、清算類型的劃分、共同成本費用的分攤等問題進行了明確，以實現(xiàn)全省稅政統(tǒng)一、稅負公平。