委托加工物質(zhì)的核算經(jīng)常會發(fā)生在相互獨(dú)立的公司之間，一方提供主要材料，另一方受托加工，代墊輔料和加工并收取受托加工費(fèi)，比如深圳的電子公司委托加工的情況就較為普遍。另外，在集團(tuán)內(nèi)部，甚至是母分公司之間也存在委托加工的情況，比如筆者曾接觸過的某制藥公司，原料由母公司采購，最終產(chǎn)品也由母公司對外銷售，母分公司按照委托加工的模式操作，由生產(chǎn)基地分公司負(fù)責(zé)生產(chǎn)。
委托加工雖然基于專業(yè)化分工，在某些地區(qū)和行業(yè)中，有利于節(jié)約成本，也可以在短期內(nèi)形成生產(chǎn)能力，降低固定資產(chǎn)投資，但總體來說，這類業(yè)務(wù)模式相對于自產(chǎn)自銷的模式還是較少，財(cái)務(wù)人員對其會計(jì)處理也較為陌生，造成了一些錯誤。
一、受托加工物資是存貨嗎?
委托(受托)加工物質(zhì)屬于存貨的范疇，是委托方的資產(chǎn)，具體核算的內(nèi)容主要包括三個方面：
①委托方發(fā)送給受托方加工的材料;
?、谥?應(yīng))付的委托加工費(fèi);
③受托方代墊的輔料等成本(如果委托加工費(fèi)不含輔料費(fèi))。
委托加工物質(zhì)可按加工合同、受托加工單位以及加工物資的品種等進(jìn)行明細(xì)核算，期末借方余額，反映企業(yè)委托外單位加工尚未完成物資的實(shí)際成本。
二、委托方的賬務(wù)處理
甲公司是電子設(shè)備企業(yè)，委托乙公司將價值100萬的材料裝配成電子產(chǎn)品，支付11.3萬元的安裝費(fèi)，收回產(chǎn)成品和剩余價值5萬元的材料。
?、賹⒃牧习l(fā)出給受托方
借：委托加工物質(zhì) 100
貸：原材料 100
?、诎l(fā)生加工費(fèi)和運(yùn)費(fèi)等
借：委托加工物質(zhì) 10
借：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅)1.3
貸：銀行存款等 11.3
?、凼栈匚屑庸の镔|(zhì)
借：庫存商品 105
借：原材料 5
貸：委托加工物質(zhì) 110
三、受托方的會計(jì)處理
接收到委托方的原料不屬于受托方的資產(chǎn)，只需備查數(shù)量即可，不入財(cái)務(wù)賬。對于受托方來說，或主營業(yè)務(wù)是受托加工，結(jié)轉(zhuǎn)收入時計(jì)入主營業(yè)務(wù)收入;或者利用閑置的生產(chǎn)能力從事受托加工，根據(jù)在營業(yè)收入中的重要程度可計(jì)入其他業(yè)務(wù)收入或主營業(yè)務(wù)收入。
公司從事受托加工獲得的收入即受托加工費(fèi)，成本與其他制造業(yè)類似，包括，輔料、直接人工和制造費(fèi)用，主要區(qū)別在不核算原材料成本。在進(jìn)行受托加工時，按照制造業(yè)的成本核算方法進(jìn)行歸集，可按照委托方名稱和受托加工產(chǎn)品類型進(jìn)行明細(xì)核算。關(guān)于制造業(yè)成本的核算方法可參考筆者《國慶祝福暨看門狗和制造業(yè)成本核算方法》一文。
由于受托加工主體材料屬于委托方資產(chǎn)，屬于受托方存貨范疇的是加工成本(輔料、直接人工和折舊等)即在加工完成之時，從生產(chǎn)成本結(jié)轉(zhuǎn)到庫存商品的是這幾項(xiàng)成本費(fèi)用，如果加工完畢后立刻送回至委托方可不通過庫存商品科目過渡，可直接結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)成本。如果交易跨月的，由于生產(chǎn)成本也屬于存貨項(xiàng)目，不影響報表列報，但影響報表附注披露存貨明細(xì)項(xiàng)目，還需先將生產(chǎn)成本結(jié)轉(zhuǎn)至庫存商品。
對于本例，假設(shè)發(fā)生工資3萬，折舊2萬，全部完工，分錄如下：
?、儆?jì)提直接人工費(fèi)
借：生產(chǎn)成本 3
貸：應(yīng)付職工薪酬 3
?、谟?jì)提專用設(shè)備折舊費(fèi)
借：制造費(fèi)用 2
貸：累計(jì)折舊 2
?、劢Y(jié)轉(zhuǎn)制造費(fèi)用
借：生產(chǎn)成本-制造費(fèi)用 2
貸：制造費(fèi)用 2
?、芙Y(jié)轉(zhuǎn)到庫存商品
借：庫存商品 5
貸：生產(chǎn)成本 5
⑤確認(rèn)銷售收入
借：銀行存款等 11.3
貸：主營業(yè)務(wù)收入 10
貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅)1.3
三、對稅務(wù)事項(xiàng)的說明
(一)增值稅
委托加工看似提供的服務(wù)，應(yīng)該使用服務(wù)的稅率，但實(shí)際整個加工過程更偏重于制造，提供加工的設(shè)備和輔料等都是銷售商品的稅率，即13%，用于加工貨物的所得也是按照13%的稅率，不適用6%的服務(wù)業(yè)低稅率。
根據(jù)規(guī)定 ：
在我國國境內(nèi)銷售貨物或者加工、修理修配勞務(wù)(以下簡稱勞務(wù))，銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)以及進(jìn)口貨物的單位和個人，為增值稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納增值稅。
增值稅稅率：
(一)納稅人銷售貨物、勞務(wù)、有形動產(chǎn)租賃服務(wù)或者進(jìn)口貨物，除本條第二項(xiàng)、第四項(xiàng)、第五項(xiàng)另有規(guī)定外，稅率為13%。
(二)納稅人銷售交通運(yùn)輸、郵政、基礎(chǔ)電信、建筑、不動產(chǎn)租賃服務(wù)，銷售不動產(chǎn)，轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)，銷售或者進(jìn)口下列貨物，稅率為9%：
(三)納稅人銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)，除本條第一項(xiàng)、第二項(xiàng)、第五項(xiàng)另有規(guī)定外，稅率為6%。
(四)納稅人出口貨物，稅率為零;但是，另有規(guī)定的除外。
(五)境內(nèi)單位和個人跨境銷售在規(guī)定范圍內(nèi)的服務(wù)、無形資產(chǎn)，稅率為零。
(二)消費(fèi)稅
如果委托加工物質(zhì)涉及到消費(fèi)稅，受托方代扣代繳的，對受托方來說與個稅代扣代繳類似，比較簡單;對委托方來說，需要區(qū)分是直接對外銷售還是繼續(xù)加工，如果是前者的話消費(fèi)稅計(jì)入到委托加工物質(zhì)成本，不單獨(dú)體現(xiàn)，合計(jì)結(jié)轉(zhuǎn)至營業(yè)成本，如果是后者，消費(fèi)稅計(jì)入借方，作為一項(xiàng)資產(chǎn)可用于抵減后續(xù)的總消費(fèi)稅額。