“會(huì)計(jì)分錄”、“調(diào)賬分錄”、合并報(bào)表中的調(diào)整分錄和抵消分錄”、“現(xiàn)金流量表中的調(diào)整分錄”、“審計(jì)工作底稿中的調(diào)整分錄”、“與稅務(wù)稽查相關(guān)的調(diào)整分錄”、“與稅務(wù)審計(jì)相關(guān)的調(diào)整分錄”。這些分錄屬于不同的領(lǐng)域。今天結(jié)合案例給大家分享前三個(gè)!
一、會(huì)計(jì)分錄
會(huì)計(jì)分錄三要素：
一筆正確的會(huì)計(jì)分錄，必須同時(shí)滿足三個(gè)要求：一是借貸方向正確;二是會(huì)計(jì)科目使用正確或恰當(dāng);三是金額正確。
先談第一個(gè)要求。對(duì)于財(cái)務(wù)人員來說，除非工作疏忽，一般不會(huì)出現(xiàn)借貸方向的錯(cuò)誤。但對(duì)于會(huì)計(jì)小白來說，在做提現(xiàn)或存現(xiàn)等會(huì)計(jì)分錄時(shí)會(huì)出現(xiàn)借貸方向反向的錯(cuò)誤。
再談第二個(gè)要求。實(shí)務(wù)工作中對(duì)于會(huì)計(jì)科目正確或恰當(dāng)?shù)氖褂玫拇_是一個(gè)難點(diǎn)。需要財(cái)務(wù)人員對(duì)準(zhǔn)則正確的理解和自己的專業(yè)判斷。
舉一個(gè)例子吧：
天勤股份公司2×19年預(yù)付給供應(yīng)商1,500萬元用于進(jìn)口某臺(tái)機(jī)器設(shè)備。2×19年12月31日，該機(jī)器設(shè)備尚未到貨。天勤股份公司將該筆1,500萬元的預(yù)付設(shè)備采購款在“預(yù)付賬款”科目進(jìn)行核算。在編制2×19年度財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，公司將該筆1,500萬元的預(yù)付設(shè)備采購款包含在流動(dòng)資產(chǎn)中的“預(yù)付款項(xiàng)”中進(jìn)行列報(bào)。
(點(diǎn)評(píng)：天勤股份公司將該筆1,500萬元的預(yù)付設(shè)備采購款在“預(yù)付賬款”科目進(jìn)行核算是正確和恰當(dāng)?shù)摹５?cái)務(wù)人員對(duì)“預(yù)付賬款”科目是否真正理解了呢?)
我們來分析該筆業(yè)務(wù)的列報(bào)：
用于購建固定資產(chǎn)的預(yù)付款項(xiàng)應(yīng)該列報(bào)為流動(dòng)資產(chǎn)還是非流動(dòng)資的問題，實(shí)務(wù)中存在不同的觀點(diǎn)：
一種觀點(diǎn)認(rèn)為，如何列報(bào)預(yù)付工程設(shè)備款應(yīng)該取決于預(yù)付款結(jié)轉(zhuǎn)為其所購買的資產(chǎn)的時(shí)間。如果預(yù)付款預(yù)計(jì)將在未來一年(或者一個(gè)營業(yè)周期)之內(nèi)結(jié)轉(zhuǎn)為其他資產(chǎn)，則預(yù)付款應(yīng)作為流動(dòng)資產(chǎn)列報(bào)。否則，應(yīng)作為非流動(dòng)資產(chǎn)列報(bào)。
另外一種觀點(diǎn)認(rèn)為，判斷預(yù)付款作為流動(dòng)資產(chǎn)還是非流動(dòng)資產(chǎn)列報(bào)應(yīng)該依據(jù)該預(yù)付款所購買的標(biāo)的資產(chǎn)的類別來決定。例如，為購買存貨支付預(yù)付款應(yīng)當(dāng)列報(bào)為流動(dòng)資產(chǎn)，而為購買固定資產(chǎn)而支付預(yù)付款則應(yīng)該列報(bào)為非流動(dòng)資產(chǎn)。
哪種觀點(diǎn)妥當(dāng)？
我們從預(yù)付賬款的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)和報(bào)表使用者的角度來分析。
首先
，在分析預(yù)付賬款經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式時(shí)，不能與其所購買的資產(chǎn)割裂開來，而是應(yīng)該取決于其最終形成的資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)利益實(shí)現(xiàn)的時(shí)間及方式。
其次
，從為報(bào)表使用者理解財(cái)務(wù)報(bào)表所傳達(dá)的信息來看，正常情況下，為購買長(zhǎng)期資產(chǎn)而支付的預(yù)付賬款不可能在短期內(nèi)變現(xiàn)，而是會(huì)轉(zhuǎn)化為一項(xiàng)非流動(dòng)資產(chǎn)，企業(yè)在未來較長(zhǎng)的時(shí)期內(nèi)使用該項(xiàng)非流動(dòng)資產(chǎn)并從中獲利。在這種情況下，如果將預(yù)付賬款分類為流動(dòng)資產(chǎn)，則很可能會(huì)對(duì)報(bào)表使用者產(chǎn)生誤導(dǎo)，使其對(duì)企業(yè)的流動(dòng)性、短期償債能力等作出錯(cuò)誤的評(píng)價(jià)，進(jìn)而影報(bào)表使用者的經(jīng)濟(jì)決策。
因此
，企業(yè)為購建固定資產(chǎn)而預(yù)付的款項(xiàng)，日常會(huì)計(jì)核算時(shí)在“預(yù)付賬款”科目反映，在期末編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)分類為非流動(dòng)資產(chǎn)，列示于其他非流動(dòng)資產(chǎn)中，并在附注中披露其性質(zhì)。
(點(diǎn)評(píng)：從天勤股份公司對(duì)該筆1,500萬元的預(yù)付設(shè)備采購款在資產(chǎn)負(fù)債表中的列報(bào)看，說明財(cái)務(wù)人員沒有真正的理解“預(yù)付賬款”科目的含義，且把會(huì)計(jì)科目與報(bào)表列報(bào)割裂開來。)
最后談第三個(gè)要求。金額正確包含匯總、計(jì)算等機(jī)械計(jì)算的準(zhǔn)確性;同時(shí)會(huì)計(jì)核算中存在大量會(huì)計(jì)估計(jì)，比如折舊計(jì)提、費(fèi)用攤銷等，它需要財(cái)務(wù)人員專業(yè)判斷;另外，成本核算對(duì)于中小企業(yè)來說，不是很復(fù)。所以成本核算中會(huì)計(jì)分錄金額的確認(rèn)也不復(fù)雜，但是，大中型企業(yè)、特殊行業(yè)成本核算非常復(fù)雜，所以這類企業(yè)成本核算中會(huì)計(jì)分錄金額的確認(rèn)非常復(fù)雜。
二、調(diào)賬分錄
調(diào)賬分錄編制者為企業(yè)財(cái)務(wù)人員。
企業(yè)在日常會(huì)計(jì)核算時(shí)，難免會(huì)出現(xiàn)“會(huì)計(jì)差錯(cuò)”。根據(jù)“會(huì)計(jì)差錯(cuò)”的類型，會(huì)有不同的會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正方法。比如，當(dāng)期發(fā)現(xiàn)當(dāng)期業(yè)務(wù)未做賬務(wù)處理，直接補(bǔ)做賬務(wù)處理即可(也屬于調(diào)賬分錄);對(duì)于不重要的前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)，需要調(diào)賬(即做調(diào)賬分錄);對(duì)于重要的前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)，需要調(diào)賬(即做調(diào)賬分錄)，也需要調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表。
舉一個(gè)例子吧：
會(huì)計(jì)王娟2×19年1月應(yīng)聘為一家中小企業(yè)的財(cái)務(wù)主管，2019年2月15日發(fā)現(xiàn)前任會(huì)計(jì)張莉2018年年末漏提管理部門折舊費(fèi)80,000元，造成多計(jì)利潤(rùn)，多交企業(yè)所得稅。
會(huì)計(jì)王娟在2019年2月28日做賬：
補(bǔ)提2018年管理部門折舊費(fèi)
借：以前年度損益調(diào)整 80, 000
貸：累計(jì)折舊 80,000
調(diào)整所得稅
借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 20,000
貸：以前年度損益調(diào)整 20,000
將以前年度損益調(diào)整轉(zhuǎn)入利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)
借：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) 60,000
貸：以前年度損益調(diào)整 60,000
三、合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的調(diào)整分錄和抵消分錄
合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的調(diào)整分錄和抵消分錄編制者為企業(yè)財(cái)務(wù)人員。
先談?wù)務(wù){(diào)整分錄：同一控制下取得子公司合并日后及非同一控制下取得子公司購買日后編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，需要將母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法核算的結(jié)果，調(diào)整為權(quán)益法核算的結(jié)果，這一調(diào)整過程是通過在合并工作底稿中編制調(diào)整分錄進(jìn)行的。
在談?wù)劦咒N分錄：編制合并日后合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，對(duì)母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資項(xiàng)目與子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目等內(nèi)部交易相關(guān)的項(xiàng)目進(jìn)行抵銷處理，將內(nèi)部交易對(duì)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的影響予以抵銷，這種抵銷是通過編制合并抵銷分錄進(jìn)行的。需要抵銷得內(nèi)容包括：母子公司之間、子公司與子公司之間的內(nèi)部交易。在抵消分錄中出現(xiàn)的是報(bào)表項(xiàng)目而不是會(huì)計(jì)科目，無需編制記賬憑證，合并財(cái)務(wù)報(bào)表是財(cái)務(wù)工作中的幾大難點(diǎn)之一。對(duì)于有眾多子公司的企業(yè)集團(tuán)而言，編制合并工作底稿比較復(fù)雜，工作量也比較大，有些抵銷分錄也比較難理解。
但是也不是沒有規(guī)律可循。比如，實(shí)務(wù)工作中合并現(xiàn)金流量表比較難理解，一方面會(huì)計(jì)分錄是在權(quán)責(zé)發(fā)生制下做的賬務(wù)處理，而現(xiàn)金流量表是在收付實(shí)現(xiàn)制下編制的一張報(bào)表。財(cái)務(wù)人員需要轉(zhuǎn)換思維，對(duì)于財(cái)務(wù)人員來說有一定難度。
舉一個(gè)例子吧：
(2019年稅務(wù)師會(huì)計(jì)教材例題改編)
天勤股份公司系中勤股份公司的母公司。天勤股份公司本期個(gè)別利潤(rùn)表的營業(yè)收入中有2000萬元，系向中勤股份公司銷售商品實(shí)現(xiàn)的收入，其商品成本為1400萬元，銷售毛利率為30%。中勤股份公司本期從天勤股份公司購入的商品在本期均未實(shí)現(xiàn)銷售,期末存貨中包含有2000萬元從天勤股份公司購進(jìn)的商品，該存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益為600萬元。
編制合并利潤(rùn)表時(shí)，將內(nèi)部銷售收入、內(nèi)部銷售成本及存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益抵銷時(shí),其抵銷分錄如下:
借：營業(yè)收入 20,000,000
貸：營業(yè)成本 14,000,000
存貨
6,000,000
那么如何輕松的編制合并現(xiàn)金流量表呢?首先財(cái)務(wù)人員需要搞懂個(gè)別現(xiàn)金流量表的編制原理，掌握個(gè)別現(xiàn)金流量表的各種編制方法。
注：
我國現(xiàn)金流量表準(zhǔn)則提供了幾種編制方法，同時(shí)實(shí)務(wù)工作中也提煉出了幾種編制方法，在此基礎(chǔ)上用巧妙的方式，能夠很輕松的編出合并現(xiàn)金流量表。