增值稅預(yù)繳與土地增值稅預(yù)征：稅務(wù)處理既有聯(lián)系也有區(qū)別，納稅人如果混淆，可能會(huì)導(dǎo)致稅務(wù)處理上的差錯(cuò)。
房地產(chǎn)項(xiàng)目土地增值稅實(shí)行“先預(yù)征后清算”的征管方式。而如果房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)采取預(yù)收款方式銷(xiāo)售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，應(yīng)在收到預(yù)收款時(shí)預(yù)繳增值稅?？梢?jiàn)，房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅預(yù)繳和土地增值稅預(yù)征，都是在稅款結(jié)算前預(yù)先繳稅的涉稅行為。但實(shí)務(wù)中，兩者的具體稅務(wù)處理又存在明顯區(qū)別。納稅人如果混淆，可能會(huì)導(dǎo)致稅務(wù)處理上的差錯(cuò)。
案例
a公司為從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的增值稅一般納稅人，正開(kāi)發(fā)甲商品房項(xiàng)目，適用增值稅一般計(jì)稅方法。項(xiàng)目開(kāi)發(fā)產(chǎn)品包括普通住宅、非普通住宅和商鋪、車(chē)位等。2021年1月，a公司取得該項(xiàng)目的預(yù)售許可證，并于第一季度收到預(yù)收款1億元。4月，商品房竣工驗(yàn)收合格。此后，a公司于第二季度收到預(yù)收款2億元。7月交付預(yù)售商品房并辦理產(chǎn)權(quán)登記，收到預(yù)售商品房銷(xiāo)售尾款1000萬(wàn)元。第三季度以現(xiàn)房形式銷(xiāo)售剩余商品房，收到銷(xiāo)售款3億元。甲項(xiàng)目將于10月開(kāi)始辦理土地增值稅清算。
分析
對(duì)a公司來(lái)說(shuō)中，增值稅預(yù)繳和土地增值稅預(yù)征，在稅務(wù)處理上存在一定區(qū)別。
一是征繳時(shí)點(diǎn)不同
增值稅方面，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷(xiāo)售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅征收管理暫行辦法〉的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第18號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)“18號(hào)公告”）規(guī)定，一般納稅人采取預(yù)收款方式銷(xiāo)售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，應(yīng)在收到預(yù)收款時(shí)，按照3%的預(yù)征率預(yù)繳增值稅；一般納稅人銷(xiāo)售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅的，應(yīng)按照《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文件印發(fā)）第四十五條規(guī)定的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，以當(dāng)期銷(xiāo)售額和適用稅率計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納稅額，抵減已預(yù)繳稅款后，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。因此，納稅人應(yīng)在收到預(yù)收款時(shí)預(yù)繳增值稅，待確認(rèn)納稅義務(wù)發(fā)生后，再進(jìn)行納稅申報(bào)。這里的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，為發(fā)生應(yīng)稅行為并收訖銷(xiāo)售款項(xiàng)或取得索取銷(xiāo)售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天。
土地增值稅方面，土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第十六條規(guī)定，納稅人在項(xiàng)目全部竣工結(jié)算前轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入，由于涉及成本確定或其他原因，而無(wú)法據(jù)以計(jì)算土地增值稅的，可以預(yù)征土地增值稅，待該項(xiàng)目全部竣工、辦理結(jié)算后再進(jìn)行清算，多退少補(bǔ)。因此，土地增值稅自納稅人收到轉(zhuǎn)讓收入后開(kāi)始預(yù)征，符合條件后不再預(yù)征，并轉(zhuǎn)入清算程序。
筆者認(rèn)為，兩者在征繳時(shí)點(diǎn)上的主要區(qū)別在于，增值稅預(yù)繳以確認(rèn)不動(dòng)產(chǎn)銷(xiāo)售的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為截止時(shí)點(diǎn)，納稅義務(wù)發(fā)生后，取得的收入不再預(yù)繳增值稅，轉(zhuǎn)為直接納稅申報(bào)；土地增值稅預(yù)征則以清算作為截止時(shí)點(diǎn)，進(jìn)行清算即不再預(yù)征。
上述案例中，甲項(xiàng)目于7月交付預(yù)售商品房并辦理產(chǎn)權(quán)登記，取得預(yù)售商品房的尾款，增值稅納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生，納稅人應(yīng)該以商品房對(duì)應(yīng)的銷(xiāo)售額和適用稅率計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納稅額，抵減已預(yù)繳稅款后，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。因此，收到的預(yù)售商品房尾款1000萬(wàn)元不再需要預(yù)繳增值稅。同樣，第三季度以現(xiàn)房形式銷(xiāo)售剩余商品房收到的3億元，也不需要預(yù)繳增值稅，而應(yīng)在增值稅納稅義務(wù)發(fā)生后，直接進(jìn)行納稅申報(bào)。但由于當(dāng)時(shí)尚未進(jìn)行土地增值稅清算，因此，這部分銷(xiāo)售款仍需要預(yù)征土地增值稅。
二是計(jì)稅依據(jù)不同
增值稅方面，18號(hào)公告第十一條規(guī)定，應(yīng)預(yù)繳稅款的計(jì)算公式為：應(yīng)預(yù)繳稅款=預(yù)收款÷（1+適用稅率或征收率）×3%?？梢?jiàn)，增值稅預(yù)繳稅款的計(jì)稅依據(jù)為“預(yù)收款÷（1+適用稅率或征收率）”。甲項(xiàng)目適用增值稅一般計(jì)稅方法，應(yīng)預(yù)繳增值稅稅款=預(yù)收款÷（1+9%）×3%。
土地增值稅方面，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)改增后土地增值稅若干征管規(guī)定的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第70號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)“70號(hào)公告”）第一條規(guī)定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)采取預(yù)收款方式銷(xiāo)售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目的，可按照以下方法計(jì)算土地增值稅預(yù)征計(jì)征依據(jù)：土地增值稅預(yù)征的計(jì)征依據(jù)=預(yù)收款-應(yīng)預(yù)繳增值稅稅款。因此，甲項(xiàng)目的土地增值稅預(yù)征計(jì)稅依據(jù)=預(yù)收款-預(yù)收款÷（1+9%）×3%。
需要特別注意的是，土地增值稅預(yù)征的計(jì)稅依據(jù)，不是根據(jù)增值稅預(yù)收款價(jià)稅分離確定的，而是按照預(yù)收款扣減實(shí)際預(yù)繳的增值稅確定的，其金額與增值稅預(yù)繳的計(jì)稅依據(jù)不同。以第一季度為例，增值稅預(yù)繳的計(jì)稅依據(jù)=10000÷（1+9%）=9174（萬(wàn)元），而土地增值稅預(yù)征的計(jì)稅依據(jù)=10000-9174×3%=9725（萬(wàn)元），比增值稅預(yù)繳計(jì)稅依據(jù)多出551萬(wàn)元（9725-9174）。納稅人莫要誤以增值稅預(yù)繳計(jì)稅依據(jù)作為土地增值稅預(yù)征計(jì)稅依據(jù)。
三是預(yù)繳（征）率不同
增值稅方面，根據(jù)18號(hào)公告第十一條規(guī)定，預(yù)繳率統(tǒng)一為3%。土地增值稅方面，根據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字〔1995〕48號(hào)）第十四條和《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)土地增值稅征管工作的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2010〕53號(hào)）第二條的規(guī)定，預(yù)征土地增值稅的具體辦法，由各省、自治區(qū)、直轄市稅務(wù)局根據(jù)當(dāng)?shù)厍闆r制定。因此，不同地區(qū)，土地增值稅預(yù)征率可能不同；不同類(lèi)型房地產(chǎn)，適用的預(yù)征率也不完全相同。
四是納稅期限不同
增值稅方面，18號(hào)公告規(guī)定，一般納稅人應(yīng)在取得預(yù)收款的次月納稅申報(bào)期，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)預(yù)繳稅款；小規(guī)模納稅人應(yīng)在取得預(yù)收款的次月納稅申報(bào)期或主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的納稅期限，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)預(yù)繳稅款。因此，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)如果是一般納稅人，預(yù)繳增值稅應(yīng)在次月申報(bào)繳納；如果是小規(guī)模納稅人，應(yīng)在次月納稅申報(bào)期或主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的納稅期限，申報(bào)繳納稅款。
土地增值稅方面，對(duì)于納稅期限等預(yù)征的具體辦法，由各省、自治區(qū)、直轄市稅務(wù)局根據(jù)當(dāng)?shù)厍闆r制定。目前，多數(shù)地區(qū)土地增值稅預(yù)征實(shí)行按月申報(bào)，但也有部分地區(qū)實(shí)行按季申報(bào)。比如上海就規(guī)定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)轉(zhuǎn)讓開(kāi)發(fā)建造的房地產(chǎn)，土地增值稅實(shí)行按季申報(bào)繳納，納稅人應(yīng)于季度終了之日起十五日內(nèi)，申報(bào)并繳納稅款。
建議
增值稅預(yù)繳和土地增值稅預(yù)征，是從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的納稅人需要處理的兩個(gè)重要的稅務(wù)事項(xiàng)，兩者之間既有聯(lián)系又有區(qū)別。筆者建議相關(guān)納稅人，應(yīng)正確理解兩者的區(qū)別，尤其是稅務(wù)處理上的不同，準(zhǔn)確做好稅款計(jì)算及申報(bào)繳納等工作，避免稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。?