本文梳理《區(qū)域全面經(jīng)濟伙伴關(guān)系協(xié)定》與稅收有關(guān)條款的具體內(nèi)容，分析其在推動對外貿(mào)易、投資方面的制度紅利。
《區(qū)域全面經(jīng)濟伙伴關(guān)系協(xié)定》（regional comprehensive economic partnership，rcep）歷經(jīng)8年談判，最終于2020年11月15日第四次領(lǐng)導人會議上簽署，標志著世界上涵蓋人口最多、成員構(gòu)成最多元、發(fā)展最具活力的自由貿(mào)易區(qū)達成。
rcep成員國包括東盟10國、中國、日本、韓國、澳大利亞和新西蘭共15方，覆蓋全球約30%的經(jīng)濟體量、貿(mào)易總額以及30%的人口。同時，rcep所涵蓋地區(qū)是全球經(jīng)濟發(fā)展最快、最具潛力的區(qū)域，過去5年rcep區(qū)域年均國內(nèi)生產(chǎn)總值（gdp）增速5.2%。在新冠肺炎疫情持續(xù)肆虐、全球經(jīng)濟衰退的背景下，rcep體現(xiàn)了亞太地區(qū)國家維護多邊主義和自由貿(mào)易的共同意愿，將有力帶動全球經(jīng)濟復蘇。根據(jù)彼得森國際經(jīng)濟研究所的測算，至2030年，rcep將帶動全球gdp年均增加1860億美元。
為更好地釋放rcep在推動對外貿(mào)易、投資方面的制度紅利，更好地服務(wù)“走出去”納稅人，有必要梳理協(xié)定的主要內(nèi)容，特別是與稅收有關(guān)條款的具體內(nèi)容，以全面把握rcep的基本框架和主要特點。根據(jù)商務(wù)部公開發(fā)布的rcep協(xié)定全文，rcep包括20個章節(jié)和4個市場準入承諾表（關(guān)稅減讓、服務(wù)開放承諾等），主要明確了貨物貿(mào)易、服務(wù)貿(mào)易、投資、電子商務(wù)等不同領(lǐng)域的具體規(guī)則和開放水平。rcep與稅收有關(guān)的條款主要回答的基本問題是，各締約方的稅收政策、管理制度與rcep規(guī)則體系是何種關(guān)系。該內(nèi)容集中體現(xiàn)在第17章一般例外章節(jié)中第14條這一單獨的稅收條款中，同時涉及rcep第10章投資章節(jié)有關(guān)條款。rcep稅收條款是各方共商共建共享的成果，具體有如下特點：
概念界定明晰。rcep首先明確了稅收和稅收措施不包括任何進口稅或關(guān)稅。這主要是考慮關(guān)稅等進口稅在自由貿(mào)易協(xié)定中通常作為單獨事項，有獨立的承諾減讓表，因此排除在一般性稅收或稅收措施的范圍外。同時，研究rcep的涉稅內(nèi)容，自然會涉及稅收協(xié)定，對此rcep明確稅收協(xié)定是指為避免雙重征稅的協(xié)定，或者其他國際稅收協(xié)定或安排，是涵蓋雙邊、多邊稅收協(xié)定的全口徑概念。此外，rcep第一章明確，措施一詞涵蓋一締約方采取的任何措施，包括法律、法規(guī)、規(guī)定、程序、決定、行政行為或任何其他形式。
權(quán)利義務(wù)限定。把握 rcep稅收條款，最為核心的是要理解rcep文本規(guī)則對稅收措施授予權(quán)利或者施加義務(wù)的范圍。首先是一般例外原則，即稅收措施一般不受rcep具體規(guī)則的約束，這也遵循了自由貿(mào)易協(xié)定稅收條款的締約實踐。其次，在一般例外的基本原則下，明確稅收措施受約束特別是受rcep特定條款約束的限定范圍。具體而言，包括世界貿(mào)易組織（wto）貨物、服務(wù)貿(mào)易等方面的基本規(guī)則，如國民待遇、最惠國待遇等原則，也涵蓋服務(wù)貿(mào)易總協(xié)議（gats）第14條d款所明確的針對國民待遇的稅收例外情形。就rcep規(guī)則，明確稅收措施應受第10章投資章節(jié)第9條轉(zhuǎn)移條款約束。轉(zhuǎn)移條款的核心要求是每一締約方應當允許所有與涵蓋投資有關(guān)的款項（如資本、利潤、股息、特許權(quán)使用費等）轉(zhuǎn)移自由且無遲延地進出其境內(nèi)。同時，轉(zhuǎn)移條款明確以公正、非歧視和善意為原則，旨在確保公平或有效征收或收取稅款的稅收措施（包括根據(jù)居住地或公司所在地對人進行區(qū)分的任何稅收措施）可以例外。
稅收協(xié)定優(yōu)先。回答rcep規(guī)則與稅收措施的關(guān)系問題，必然會涉及同為國際法范疇的稅收協(xié)定與rcep的關(guān)系。對此，rcep明確其任何規(guī)定不得影響任何締約方在任何稅收協(xié)定項下的權(quán)利和義務(wù)，如果rcep與任何此類稅收協(xié)定之間在與稅收措施相關(guān)的方面存在不一致，以后者為準。簡言之，即稅收協(xié)定優(yōu)先原則。這一原則遵循了自由貿(mào)易協(xié)定的締約實踐，充分考慮稅收措施的專業(yè)特點，肯定了稅收協(xié)定在實體權(quán)利和義務(wù)方面的優(yōu)先性，以及稅收當局在涉及rcep相關(guān)稅收措施方面的主導性。
規(guī)則解釋準確。rcep稅收條款對于特定規(guī)則及例外情形的解釋準確到位，可以有效提升規(guī)則施行的確定性。如在處理rcep最惠國待遇規(guī)則與稅收協(xié)定下不同締約方可能的差別化待遇時，明確rcep的任何規(guī)定不得迫使一締約方，將其受約束的現(xiàn)行或未來的稅收協(xié)定中產(chǎn)生的任何待遇、優(yōu)惠或者特權(quán)給予任何其他締約方。
發(fā)展理念彰顯。rcep各成員國經(jīng)濟發(fā)展階段不同，社會治理水平不均，在這一背景下，稅收條款的規(guī)則水平照顧了各成員國的差異性，充分體現(xiàn)了發(fā)展的理念?？傮w上，rcep稅收條款遵循了wto規(guī)則，明確了稅收協(xié)定的優(yōu)先性，在轉(zhuǎn)移條款等限定的權(quán)利義務(wù)下保留了各締約方稅收政策和征管的空間。展望未來，rcep稅收條款也明確了后續(xù)發(fā)展方向，如就稅收措施是否受第10章第13條征收條款（締約方不得對其他締約方的投資進行直接征收或國有化，或通過與之等效的措施進行征收或國有化）約束，可留待rcep生效之日后的兩年內(nèi)由各方進行討論，這也展現(xiàn)了rcep這一凝結(jié)多方共識的全球最大自由貿(mào)易區(qū)持續(xù)發(fā)展、不斷進步的前景。