新版所得稅準則通過比較資產(chǎn)、負債的賬面價值和計稅基礎(chǔ)確定應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異，在實務(wù)操作上容易引起誤判。為了更好地理解和應(yīng)用所得稅準則的規(guī)定，筆者建議采用分步法判斷遞延所得稅。
(一)首先掌握遞延所得稅的賬務(wù)處理原則
遞延所得稅在進行賬務(wù)處理的時候應(yīng)遵循以下原則：
1.轉(zhuǎn)回原則。無論初始確認的是遞延所得稅資產(chǎn)還是遞延所得稅負債，若預(yù)期不能轉(zhuǎn)回清零，則不予確認。同時轉(zhuǎn)回期間的遞延所得稅科目必須與初始確認的遞延所得稅資產(chǎn)或負債科目保持一致，直至清零再重新確認;
2.差異確認原則。若交易或事項發(fā)生時既不影響會計利潤也不影響應(yīng)納稅所得額，則表明會計準則和稅法規(guī)定之間無差異，不產(chǎn)生遞延所得稅問題;
3.不折現(xiàn)原則。無論是確認的遞延所得稅資產(chǎn)還是遞延所得稅負債，均不允許考慮貨幣的時間價值和風(fēng)險，不予折現(xiàn)，否則后期無法轉(zhuǎn)回;
4.預(yù)期稅率原則。確認遞延所得稅資產(chǎn)或負債時，應(yīng)估計暫時性差異的轉(zhuǎn)回時間，采用轉(zhuǎn)回期間適用的所得稅稅率為基礎(chǔ)計算確定遞延所得稅資產(chǎn)或負債金額。
(二)其次識別“永久性差異”和不予遞延處理的特殊規(guī)定交易或事項
遞延所得稅源于會計準則和稅法就同一交易或事項產(chǎn)生的稅額確認時點差異，該交易或事項從發(fā)生到終結(jié)，無論是依據(jù)會計準則還是稅法，二者產(chǎn)生的稅額是一致的，只是需要通過賬務(wù)調(diào)整達到二者金額的匹配。永久性差異是舊版所得稅準則的一個概念，指由稅收法規(guī)與會計準則計算口徑不一而產(chǎn)生的差異。比如關(guān)于符合條件的研發(fā)費用扣除，會計按照實際發(fā)生額予以確認，但稅法通過稅收優(yōu)惠按照實際發(fā)生額的175%扣除，該差異一但發(fā)生，便永久存在，不存在賬務(wù)調(diào)整問題，即永久性差異不產(chǎn)生遞延所得稅問題。實務(wù)中，“永久性差異”主要表現(xiàn)為各種稅收優(yōu)惠、行政性處罰、對關(guān)聯(lián)方的捐贈、各種不允許遞延的限額扣除等。
由于資產(chǎn)負債表債務(wù)法并沒有徹底解決遞延所得稅的所有問題，比如“清零”問題和折現(xiàn)問題等，所以對某些特殊的業(yè)務(wù)予以特別規(guī)定不予確認遞延所得稅。包括：
1.非同一控制下的企業(yè)合并中，因企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的差額形成應(yīng)納稅暫時性差異不確認為一項遞延所得稅負債，否則會增加商譽的價值;
2.權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資涉及初始成本的調(diào)整，如果企業(yè)擬長期持有則不予確認為一項遞延所得稅負債。
(三)根據(jù)分錄推出遞延所得稅相應(yīng)科目和方向
根據(jù)分錄
借：所得稅費用
貸：應(yīng)交稅費-應(yīng)交所得稅
推出遞延所得稅資產(chǎn)或負債科目及方向。其中，“所得稅費用”的金額為：需計稅的利潤總額×所得稅稅率，需計稅的利潤總額是指利潤總額扣除不需計稅的損益金額，比如我國現(xiàn)行稅法規(guī)定，居民企業(yè)之間的股權(quán)投資產(chǎn)生的現(xiàn)金股利不需繳稅，但是投資方在收到時確認了投資收益計入利潤總額，因此在確認計稅利潤總額時需將該部分扣除;“應(yīng)交稅費-應(yīng)交所得稅”的金額為應(yīng)納稅所得額×所得稅稅率。
交易或事項中涉及的“其他綜合收益”和“資本公積”按損益類科目理解。
該分錄在應(yīng)用時分交易或事項發(fā)生的初始判斷和后續(xù)判斷。在初始判斷時，倒推的科目若在借方則為“遞延所得稅資產(chǎn)”，在貸方則為“遞延所得稅負債”;在后續(xù)期間，倒推的科目只能跟初始判斷的科目保持一致，直至該科目清零，比如初始判斷的科目是“遞延所得稅資產(chǎn)”，則后續(xù)倒推的科目方向無論是借方還是貸方，科目均為“遞延所得稅資產(chǎn)”，直至該科目清零后再重新判斷。
(四)找出“遞延所得稅資產(chǎn)”或“遞延所得稅負債”的搭配科目
步驟(三)只是解決了交易或事項產(chǎn)生的遞延所得稅相應(yīng)科目，還需要找出其搭配的科目。根據(jù)準則規(guī)定，跟“遞延所得稅資產(chǎn)”或“遞延所得稅負債”搭配的科目主要有：所得稅費用、資本公積、其他綜合收益、留存收益和商譽。
基于“誰產(chǎn)生，誰搭配”的原則，若是當(dāng)期損益類科目形成，如交易性金融資產(chǎn)公允價值變動產(chǎn)生的遞延所得稅業(yè)務(wù)，搭配科目為“所得稅費用”;若是“其他綜合收益”形成，如其他權(quán)益工具投資公允價值變動產(chǎn)生的遞延所得稅業(yè)務(wù)，搭配科目為“其他綜合收益”;若是“資本公積”形成，比如合并報表被投資方凈資產(chǎn)賬面價值調(diào)整為公允價值的差額產(chǎn)生的遞延所得稅業(yè)務(wù)，搭配科目為“資本公積”;若是會計政策變更追溯調(diào)整形成的遞延所得稅業(yè)務(wù)，搭配科目為“留存收益”;若是“商譽”科目形成的遞延所得稅業(yè)務(wù)，搭配科目為“商譽”;等等。
【案例說明】
甲公司適用的企業(yè)所得稅稅率為25%,經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)批準，甲公司自2021年2月取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營收入所屬納稅年度起,享受“三免三減半”的稅收優(yōu)惠政策，即2021年至2023年免交企業(yè)所得稅，2024年至2026年減半，按照12.5%的稅率交納企業(yè)所得稅。甲公司2023年至2027年有關(guān)會計處理與稅收處理不一致的交易或事項如下：
(1)2022年12月10日，甲公司購入一臺不需要安裝即可投入使用的行政管理用A設(shè)備，成本6000萬元，該設(shè)備采用年數(shù)總和法計提折舊，預(yù)計使用5年，預(yù)計凈殘值為0。稅法規(guī)定，固定資產(chǎn)按照年限平均法計提的折舊準予在稅前扣除。假定稅法規(guī)定的A設(shè)備預(yù)計使用年限及凈殘值與會計規(guī)定相同。
(2)甲公司擁有一棟五層高的B樓房，用于本公司行政管理部門辦公。遷往新建的辦公樓后，甲公司2027年1月1日與乙公司簽訂租賃協(xié)議，將B樓房租賃給乙公司使用。租賃合同約定，租賃期為3年，租賃期開始日為2027年1月1日，年租金為240萬元，于每月末分期支付。B樓房轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)前采用年限平均法計提折舊，預(yù)計使用50年，預(yù)計無凈殘值;轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)后采用公允價值模式進行后續(xù)計量。轉(zhuǎn)換日，B樓房原價為800萬元，已計提折舊為400萬元，公允價值為1300萬元。2027年12月31日，B樓房的公允價值為1500萬元。稅法規(guī)定，企業(yè)的各項資產(chǎn)以歷史成本為基礎(chǔ)計量;固定資產(chǎn)按照年限平均法計提的折舊準予在稅前扣除。假定稅法規(guī)定的B樓房使用年限及凈殘值與其轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)前的會計規(guī)定相同。
(3)2027年7月1日，甲公司以1000萬元的價格購入同日發(fā)行的國債，款項已用銀行存款支付。該債券的面值為1000萬元，期限為3年，年利率為5%(與實際利率相同)，利息于每年6月30日支付，本金到期一次付清。甲公司根據(jù)其管理該國債的業(yè)務(wù)模式和該國債的合同現(xiàn)金流量特征，將購入的國債分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)。稅法規(guī)定，國債利息收入免交企業(yè)所得稅。
(4)2027年9月3日，甲公司向符合稅法規(guī)定條件的公益性社團捐獻現(xiàn)金600萬元。稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出不超過年度利潤總額12%的部分準許扣除。
其他資料如下：
第一，2027年度，甲公司實現(xiàn)利潤總額4500萬元。
第二，2023年初，甲公司遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債無余額，無未確認遞延所得稅資產(chǎn)的可抵扣暫時性差異的可抵扣虧損，除上面所述外，甲公司2023年至2027年無其他會計處理與稅收處理不一致的交易或事項。
第三，2023年至2027年各年末，甲公司均有確鑿證據(jù)表明未來期間很可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用來抵扣可抵扣暫時性差異。
第四，不考慮除所得稅以外的其他稅費及其他因素。
要求：
(1)根據(jù)資料(1)，分別計算，甲公司2023年至2027年各年A設(shè)備應(yīng)計提的折舊，并填寫完成下列表格。 單位：萬元
項目
2023.12.31
2024.12.31
2025.12.31
2026.12.31
2027.12.31
賬面價值
4000
2400
1200
400
0
計稅基礎(chǔ)
4800
3600
2400
1200
0
暫時性差異
800
1200
1200
800
0
【解析】2023年A設(shè)備應(yīng)計提的折舊額=6000×5/15=2000(萬元)，2024年A設(shè)備應(yīng)計提的折舊額=6000×4/15=1600(萬元);2025年A設(shè)備應(yīng)計提的折舊額=6000×3/15=1200(萬元);2026年A設(shè)備應(yīng)計提的折舊額=6000×2/15=800(萬元);2027年A設(shè)備應(yīng)計提的折舊額=6000×1/15=400(萬元)。
(2)根據(jù)資料(2)，編制甲公司2027年與B樓房轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)及其后續(xù)公允價值變動相關(guān)的會計分錄。
借：投資性房地產(chǎn)—成本 1300
累計折舊 400
貸：固定資產(chǎn) 800
其他綜合收益 900
借：投資性房地產(chǎn)—公允價值變動 (1500-1300)200 貸：公允價值變動損益 200
(3)根據(jù)資料(3)，編制甲公司2027年與購入國債及確認利息相關(guān)的會計分錄。
借：債權(quán)投資 1000
貸：銀行存款 1000
借：應(yīng)收利息 25(1000×5%/2)
貸：投資收益 25
(4)根據(jù)上述資料，計算甲公司2023年至2026年各年末的遞延所得稅資產(chǎn)或負債余額。
2023年末的遞延所得稅資產(chǎn)余額=400×12.5%+400×25%=150(萬元);2024年末的遞延所得稅資產(chǎn)余額=400×12.5%+800×25%=250(萬元);2025年末的遞延所得稅資產(chǎn)余額=400×12.5%+800×25%=250(萬元);2026年末的遞延所得稅資產(chǎn)余額=800×25%=200(萬元)。
【深度解析】
2023年的可抵扣暫時性差異余額是800，這個800要在未來期間轉(zhuǎn)回，而未來期間涉及到2個稅率，一個是12.5%，一個是25%，所以在對這800的可抵扣暫時性差異確認遞延所得稅資產(chǎn)的時候也要分2部分，一部分乘以12.5%，一部分乘以25%，看表格的最后一行的2025年和2026年的數(shù)字是從1200到800，說明遞延所得稅資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回，而1200-800=400，說明這400是在2026年轉(zhuǎn)回的，所以這400用的稅率是12.5%，而一共的可抵扣暫時性差異是800其中20×6年轉(zhuǎn)回400的部分對應(yīng)12.5%，剩下的差異800-(1200-800)應(yīng)該是乘以25%，所以2023年末的遞延所得稅資產(chǎn)余額=400×12.5%+400×25%=150(萬元)
2024年的可抵扣暫時性差異余額是1200，這個1200也是要在未來期間轉(zhuǎn)回，而未來期間涉及到2個稅率，一個是12.5%，一個是25%，所以在對這1200的可抵扣暫時性差異確認遞延所得稅資產(chǎn)的時候也要分2部分，一部分乘以12.5%，一部分乘以25%，也是看表格的最后一行的2025年和2026年的數(shù)字是從1200到800，說明遞延所得稅資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回，而1200-800=400，說明這400是在2026年轉(zhuǎn)回的，所以這400用的稅率是12.5%，而一共的可抵扣暫時性差異1200-對應(yīng)12.5%部分的轉(zhuǎn)回差異之后的差異應(yīng)該是乘以25%，也就是第二部分是[1200-(1200-800)]×25%，所以2024年末的遞延所得稅資產(chǎn)余額=400×12.5%+800×25%=250(萬元)
2025年的道理是一樣的。
2025年末的遞延所得稅資產(chǎn)余額=400×12.5%+800×25%=250(萬元)
而2026年末的遞延所得稅資產(chǎn)此時開始轉(zhuǎn)回，在2025年的時候可抵扣暫時性差異余額是1200,2026年的時候轉(zhuǎn)回400，適用的稅率是12.5，剩下的暫時性差異余額為800，在2027年度及以后開始轉(zhuǎn)回，而2027年的時候稅率已經(jīng)是25%了，所以2026年的遞延所得稅資產(chǎn)余額=800×25%=200(萬元)
(5)根據(jù)上述資料，計算甲公司2027年的應(yīng)交所得稅和所得稅費用,以及2027年末遞延所得稅資產(chǎn)或負債余額，并編制相關(guān)會計分錄。
甲公司2027年的應(yīng)交所得稅=[4500-轉(zhuǎn)回固定資產(chǎn)的可抵扣暫時性差異800-投資性房地產(chǎn)應(yīng)納稅暫時性差異(200+800/50)-國債利息免稅25+公益性捐贈支出超過限額部分(600-4500×12%)]×25%=879.75(萬元);
甲公司2027年的遞延所得稅費用=投資性房地產(chǎn)確認的遞延所得稅負債(200+800/50)×25%+固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)回的遞延所得稅資產(chǎn)800×25%=254(萬元);
甲公司2027年的所得稅費用=879.75+254=1133.75(萬元)。2027年末遞延所得稅負債余額=900×25%+(200+800/50)×25%=279(萬元)。
借：所得稅費用 1133.75
貸：應(yīng)交稅費—應(yīng)交所得稅 879.75
遞延所得稅負債 54
遞延所得稅資產(chǎn) 200
借：其他綜合收益 (900×25%)225
貸：遞延所得稅負債 225
作者簡介
何義山：注冊會計師、注冊稅務(wù)師、資產(chǎn)評估師、會計學(xué)碩士研究生，擁有證券從業(yè)資格等多個證書。曾經(jīng)在韓資、美資企業(yè)從事或主持財務(wù)工作。
先后獲得省屬商職院校教學(xué)成果一等獎、寧波市教育科學(xué)研究所征文一等獎、中稅協(xié)全國征文三等獎、浙江會計學(xué)會會計論文一等獎、省商業(yè)經(jīng)濟學(xué)會優(yōu)秀科研成果三等獎、全國大學(xué)生創(chuàng)業(yè)大賽優(yōu)秀指導(dǎo)教師、浙江省職教所論文三等獎、校長獎勵基金、院先進個人和優(yōu)秀個人等多項榮譽稱號。
主編并出版中國物資出版社《納稅實務(wù)》、清華大學(xué)出版社《中級會計實務(wù)考點預(yù)測與精講》、中國人力社會保障出版社《成本核算實務(wù)》等多本教材;在《中國會計報》、《會計師》、《注冊稅務(wù)師》等多個期刊上發(fā)表40余篇文章;主持或參與寧波社科聯(lián)、浙江省注冊會計師協(xié)會&浙江會計學(xué)會、浙江省職教所等機構(gòu)多個科研課題。
長期講授注冊會計師、稅務(wù)師、資產(chǎn)評估師、會計職稱系列課程;主講會計準則、涉稅業(yè)務(wù)等企業(yè)內(nèi)訓(xùn)財稅課程。