問題1-1-39（一般借款費用資本化問題）
問題：
一般借款費用的資本化應(yīng)滿足什么條件？
解答：
根據(jù)《企業(yè)會計準則第 17 號——借款費用》相關(guān)規(guī)定（見“權(quán)威指引”部分），對專門借款應(yīng)于開始資本化時點到停止資本化時點的期間，確認資本化利息金額。
對于一般借款，其資本化問題應(yīng)當(dāng)從嚴把握。我們一般的把握口徑是：將一般借款費用資本化的前提是能夠核實一般借款資金與資本支出之間的對應(yīng)關(guān)系，具體要求是在兩者之間建立直接的、明確的、可跟蹤的對應(yīng)關(guān)系，以核實資本支出確實占用了一般借款資金，例如企業(yè)對借款資金專戶存儲并指定用途專門用于符合資本化條件的資產(chǎn)的購置或建造等。只有在滿足該條件的前提下，才能對符合條件的資產(chǎn)的構(gòu)建或者生產(chǎn)支出所占用的一般借款按照《企業(yè)會計準則第 17 號——借款費用》對一般借款費用資本化的規(guī)定。計算可資本化的一般借款費用金額。通常理解不能僅僅依據(jù)對財務(wù)報表的整體分析性復(fù)核（如報表項目之間對應(yīng)關(guān)系的分析）就得出某項符合條件資產(chǎn)的購置或者建造占用了一般借款的結(jié)論。如果不能在一般借款資金和資本支出這兩者之間建立直接的、明確的、可跟蹤的對應(yīng)關(guān)系，則一般借款支出應(yīng)當(dāng)予以費用化處理，不能資本化計入資產(chǎn)價值中。
在一般借款的資本化方面，還需要特別注意以下問題：
1、對于上市公司和ipo企業(yè)，除了要求獲取關(guān)于一般借款資金和資產(chǎn)支出之間直接的、可跟蹤的對應(yīng)關(guān)系的直接證據(jù)以外，還應(yīng)參照證監(jiān)會 2006 年 11 月發(fā)布的《關(guān)于做好與新會計準則相關(guān)財務(wù)會計信息披露工作的通知》（證監(jiān)發(fā)[2006]136 號）的規(guī)定：“（七）嚴格區(qū)分各類收益性支出和資本性支出。上市公司應(yīng)根據(jù)其業(yè)務(wù)情況和資金實際使用情況，謹慎確定借款費用資本化的資產(chǎn)范圍。對于涉及一般借款的借款費用資本化，應(yīng)由公司董事會審查并做出決議。上市公司應(yīng)按照財務(wù)會計信息披露規(guī)范的要求，在財務(wù)報表附注中充分披露借款費用資本化的范圍、期間以及金額，不得將不符合資本化條件的借款費用予以資本化”，要求董事會對一般借款和資產(chǎn)支出之間的關(guān)系作出明確認定，并以專門決議予以通過。
截至目前，該文件已被廢止，但基于一般借款費用資本化問題的敏感性，我們建議企業(yè)在實務(wù)操作中仍可參考這一要求。
2、在考慮一般借款與資產(chǎn)支出之間的對應(yīng)關(guān)系時，需要考慮的一個因素是目前銀保監(jiān)會（含原銀監(jiān)會）和貸款銀行對貸款用途的監(jiān)管規(guī)定。目前原銀監(jiān)會發(fā)布了三項貸款管理辦法，包括：《固定資產(chǎn)貸款管理暫行辦法》（銀監(jiān)會令[2009]2 號）、《流動資金貸款管理暫行辦法》（銀監(jiān)會令[2010]1 號）、《個人貸款管理暫行辦法》（銀監(jiān)會令[2010]2 號）。這三項辦法對相應(yīng)貸款的用途都作出了明確的規(guī)定，其中，《流動資金貸款管理暫行辦法》第九條規(guī)定：“流動資金貸款不得用于固定資產(chǎn)、股權(quán)等投資，不得用于國家禁止生產(chǎn)、經(jīng)營的領(lǐng)域和用途”。《固定資產(chǎn)貸款管理暫行辦法》的規(guī)定則要求固定資產(chǎn)貸款基本上采用項目貸款方式（明確擬投資項目，要求項目符合國家的產(chǎn)業(yè)、土地、環(huán)保等相關(guān)政策，并按規(guī)定履行了固定資產(chǎn)投資項目的合法管理程序），并規(guī)定“單筆金額超過項目總投資 5%或超過 500 萬元人民幣的貸款資金支付，應(yīng)采用貸款人受托支付方式”，即“貸款人應(yīng)在貸款資金發(fā)放前審核借款人相關(guān)交易資料是否符合合同約定條件。貸款人審核同意后，將貸款資金通過借款人賬戶支付給借款人交易對手，并應(yīng)做好有關(guān)細節(jié)的認定記錄”。因此，在目前的貸款監(jiān)管法規(guī)背景下，如果這些監(jiān)管規(guī)定得到嚴格執(zhí)行，則符合資本化條件的一般借款應(yīng)不多見，至少其金額是不重大的。如果出現(xiàn)大量的流動資金貸款被用于資本支出，或者固定資產(chǎn)貸款跨項目使用的情況，則構(gòu)成了對貸款資金的挪用，是對借款合同約定和相關(guān)監(jiān)管規(guī)定的違反。
因此，在確定一般借款資金和資產(chǎn)支出之間的對應(yīng)關(guān)系時，企業(yè)不得不考慮的一項因素是：如果作為資本化基數(shù)的“資產(chǎn)支出占用一般借款金額”超出了相關(guān)監(jiān)管規(guī)定和借款合同所允許的限度，則將超出部分的借款費用資本化就等于承認本企業(yè)正在實施挪用貸款的違規(guī)行為。特別是對于上市公司和 ipo 企業(yè)等需要公開其財務(wù)信息，且按照證監(jiān)會規(guī)定需由董事會對一般借款費用資本化問題作出專門決議的企業(yè)而言，等于是公開承認。
權(quán)威指引：
《企業(yè)會計準則第 17 號——借款費用》：
第四條（第二款）規(guī)定“符合資本化條件的資產(chǎn)，是指需要經(jīng)過相當(dāng)長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)?！?/p>
第五條規(guī)定“借款費用同時滿足下列條件的，才能開始資本化：
（一）資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生，資產(chǎn)支出包括為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)或者承擔(dān)帶息債務(wù)形式發(fā)生的支出；
（二）借款費用已經(jīng)發(fā)生；
（三）為使資產(chǎn)達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動已經(jīng)開始?！?/p>
第六條規(guī)定“在資本化期間內(nèi)，每一會計期間的利息（包括折價或溢價的攤銷）資本化金額，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定：
（一）為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而借入專門借款的，應(yīng)當(dāng)以專門借款當(dāng)期實際發(fā)生的利息費用，減去將尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進行暫時性投資取得的投資收益后的金額確定。
專門借款，是指為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而專門借入的款項。
（二）為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)累計資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以所占用一般借款的資本化率，計算確定一般借款應(yīng)予資本化的利息金額。資本化率應(yīng)當(dāng)根據(jù)一般借款加權(quán)平均利率計算確定。
資本化期間，是指從借款費用開始資本化時點到停止資本化時點的期間，借款費用暫停資本化的期間不包括在內(nèi)?！?/p>