《中華人民共和國印花稅法》日前公布，自2022年7月1日起施行，至施行尚有一年多的時間，應(yīng)會有相關(guān)的配套文件發(fā)布，需以后續(xù)文件和規(guī)定為準(zhǔn)。
1、正列舉
印花稅法的應(yīng)稅憑證依舊是正列舉，指所附《印花稅稅目稅率表》列明的合同、產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)和營業(yè)賬簿。
2、印花稅法應(yīng)稅憑證(合同)
印花稅法所附《印花稅稅目稅率表》列明的10個稅目(即合同)和《民法典》中的部分典型合同一一對應(yīng)，不在此范圍內(nèi)的《民法典》中其他典型合同都是非應(yīng)稅合同。稅目財產(chǎn)保險合同與《中華人民共和國保險法》對應(yīng)。
印花稅法的稅目與《印花稅暫行條例》原稅目雖名稱有所不同，實質(zhì)并無太大的區(qū)別，參看文末所附的《印花稅法、民法典、印花稅暫行條例合同對比表》，其中加工承攬合同、建設(shè)工程勘察設(shè)計合同、貨物運輸合同的稅率由萬分之五降為萬分之三。
特別需要注意的是：
印花稅法應(yīng)稅的買賣合同不包括個人書立的動產(chǎn)買賣合同。
承攬合同的承攬包括加工、定作、修理、復(fù)制、測試、檢驗等工作。
建設(shè)工程合同包括工程勘察、設(shè)計、施工合同。
印花稅法應(yīng)稅的運輸合同指貨運合同和多式聯(lián)運合同，不包括管道運輸合同、不包括客運合同。
印花稅法應(yīng)稅的是財產(chǎn)保險合同，不包括人身保險。
3、印花稅法書立合同、民法典的訂立合同和合同成立
印花稅法所述的書立應(yīng)稅憑證(合同)，應(yīng)等同于為民法典中的訂立合同。
民法典規(guī)定當(dāng)事人訂立合同，可以采取要約、承諾方式或者其他方式。當(dāng)事人采用合同書形式訂立合同的，自當(dāng)事人均簽名、蓋章或者按指印時合同成立。當(dāng)事人采用信件、數(shù)據(jù)電文等形式訂立合同要求簽訂確認(rèn)書的，簽訂確認(rèn)書時合同成立。當(dāng)事人一方通過互聯(lián)網(wǎng)等信息網(wǎng)絡(luò)發(fā)布的商品或者服務(wù)信息符合要約條件的，對方選擇該商品或者服務(wù)并提交訂單成功時合同成立，但是當(dāng)事人另有約定的除外。
合同的訂立和合同的成立不是一回事。民法典中也有一些合同未訂立但已經(jīng)成立的情形，比如在簽名、蓋章或者按指印之前，當(dāng)事人一方已經(jīng)履行主要義務(wù)，對方接受時，該合同成立。法律、行政法規(guī)規(guī)定或者當(dāng)事人約定合同應(yīng)當(dāng)采用書面形式訂立，當(dāng)事人未采用書面形式但是一方已經(jīng)履行主要義務(wù)，對方接受時，該合同成立。保管合同自保管物交付時成立，但是當(dāng)事人另有約定的除外。倉儲合同自保管人和存貨人意思表示一致時成立。
印花稅法規(guī)定納稅義務(wù)發(fā)生時間為納稅人書立應(yīng)稅憑證的當(dāng)日，因此合同未書立但合同已經(jīng)成立不需要繳納印花稅。納稅人需要判斷哪些為應(yīng)稅的合同外，還需要判斷合同的書立時間。書面合同的形式多樣，納稅義務(wù)時間即書立時間也需要按民法典的規(guī)定來判斷。
4、印花稅法的應(yīng)稅憑證是書面合同
《中華人民共和國印花稅法》中的應(yīng)稅憑證明確為合同，尤其在稅目表中則更加明確為書面合同。
民法典中規(guī)定合同是民事主體之間設(shè)立、變更、終止民事法律關(guān)系的協(xié)議。當(dāng)事人訂立合同，可以采用書面形式、口頭形式或者其他形式，因此口頭形式或其他形式的合同不是印花稅法的應(yīng)稅憑證。
5、印花稅法沒有具有合同性質(zhì)的憑證的表述
印花稅暫行條例中應(yīng)納稅憑證包括合同或者具有合同性質(zhì)的憑證，印花稅暫行條例施行細(xì)則明確具有合同性質(zhì)的憑證，是指具有合同效力的協(xié)議、契約、合約、單據(jù)、確認(rèn)書及其他各種名稱的憑證，并且通過相關(guān)文件對具有合同性質(zhì)的憑證比如貨物運輸單、倉儲保管單明確需要繳納印花稅，但現(xiàn)實中哪些單據(jù)應(yīng)繳納印花稅存在征納雙方很大的爭議，比如商超的小票、送貨單、提貨單等。
民法典規(guī)定書面形式是合同書、信件、電報、電傳、傳真等可以有形地表現(xiàn)所載內(nèi)容的形式。以電子數(shù)據(jù)交換、電子郵件等方式能夠有形地表現(xiàn)所載內(nèi)容，并可以隨時調(diào)取查用的數(shù)據(jù)電文，視為書面形式。合同的內(nèi)容由當(dāng)事人約定，一般包括下列條款：(一)當(dāng)事人的姓名或者名稱和住所;(二)標(biāo)的;(三)數(shù)量;(四)質(zhì)量;(五)價款或者報酬;(六)履行期限、地點和方式;(七)違約責(zé)任;(八)解決爭議的方法?？梢哉J(rèn)為送貨單、提貨單、商超的小票不屬于書面合同。
印花稅法中沒有合同性質(zhì)的憑證的規(guī)定，僅從印花稅法的規(guī)定來看，不應(yīng)再包含合同性質(zhì)的憑證，是否屬于印花稅的應(yīng)稅憑證的書面合同，納稅人應(yīng)按民法典、印花稅等法律及印花稅的相關(guān)文件規(guī)定，由企業(yè)自行判斷。但在現(xiàn)有印花稅相關(guān)文件依然有效以及稅制平移的情形下，應(yīng)稅憑證合同似乎仍應(yīng)包含其他具有合同性質(zhì)的憑證，需要后續(xù)文件予以明確，減少爭議。
6、合同書立即應(yīng)納稅
印花稅法規(guī)定印花稅的納稅義務(wù)發(fā)生時間為納稅人書立應(yīng)稅憑證的當(dāng)日，延續(xù)了之前的規(guī)定，合同不生效、無效、被撤銷或者終止不影響書立時按規(guī)定繳納印花稅。
7、按照各自涉及的金額分別計算應(yīng)納稅額
“同一應(yīng)稅憑證由兩方以上當(dāng)事人書立的，按照各自涉及的金額分別計算應(yīng)納稅額。”顯然比“同一憑證，由兩方或者兩方以上當(dāng)事人簽訂并各執(zhí)一份的，應(yīng)當(dāng)由各方就所執(zhí)的一份各自全額貼花。”更為合理。同時，應(yīng)稅合同的計稅依據(jù)，為合同所列的金額，不包括列明的增值稅稅款。
8、印花稅法中免征印花稅是一方還是兩方
印花稅法規(guī)定了免征印花稅的一些憑證，從字面理解，免稅的是“憑證”，同一憑證免稅，書立憑證的兩方當(dāng)事人本應(yīng)同時免稅，但從過去的印花稅免稅文件條文來看，似乎又不能如此理解，應(yīng)注意免稅是僅指一方還是雙方或多方。
以下情形應(yīng)為一方免稅，與免稅一方簽訂合同的對方不能享受免稅：
(二)依照法律規(guī)定應(yīng)當(dāng)予以免稅的外國駐華使館、領(lǐng)事館和國際組織駐華代表機構(gòu)為獲得館舍書立的應(yīng)稅憑證;
(三)中國人民解放軍、中國人民武裝警察部隊書立的應(yīng)稅憑證;
(四)農(nóng)民、家庭農(nóng)場、農(nóng)民專業(yè)合作社、農(nóng)村集體經(jīng)濟組織、村民委員會購買農(nóng)業(yè)生產(chǎn)資料或者銷售農(nóng)產(chǎn)品書立的買賣合同和農(nóng)業(yè)保險合同;
(五)國際金融組織向中國提供優(yōu)惠貸款書立的借款合同;
(六)財產(chǎn)所有權(quán)人將財產(chǎn)贈與政府、學(xué)校、社會福利機構(gòu)、慈善組織書立的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù);
(七)非營利性醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)采購藥品或者衛(wèi)生材料書立的買賣合同;
(八)個人與電子商務(wù)經(jīng)營者訂立的電子訂單。
《印花稅稅目稅率表》中的買賣合同把個人書立的動產(chǎn)買賣合同排除在應(yīng)稅憑證之外，那么個人銷售材料或著設(shè)備(代開發(fā)票的時候)就無需再繳納印花稅。個人書立的動產(chǎn)買賣合同不屬于應(yīng)稅憑證，應(yīng)針對的是個人這方，與個人簽訂動產(chǎn)買賣合同的對方是非個人納稅人的，仍應(yīng)按買賣合同繳納印花稅。
以下情形應(yīng)為訂立應(yīng)稅憑證的雙方或多方均免稅：
(五)無息或者貼息借款合同
9、個人與電子商務(wù)經(jīng)營者訂立的電子訂單免征印花稅
中華人民共和國電子商務(wù)法中對電子商務(wù)經(jīng)營者有明確的定義，電子商務(wù)經(jīng)營者是指通過互聯(lián)網(wǎng)等信息網(wǎng)絡(luò)從事銷售商品或者提供服務(wù)的經(jīng)營活動的自然人、法人和非法人組織，包括電子商務(wù)平臺經(jīng)營者、平臺內(nèi)經(jīng)營者以及通過自建網(wǎng)站、其他網(wǎng)絡(luò)服務(wù)銷售商品或者提供服務(wù)的電子商務(wù)經(jīng)營者。
印花稅法與民法典將電子商務(wù)經(jīng)營的電子訂單視為合同書面形式的一種，明確了電子訂單屬于應(yīng)稅憑證，電子商務(wù)經(jīng)營者應(yīng)就電子訂單繳納印花稅。印花稅法規(guī)定免征個人與電子商務(wù)經(jīng)營者訂立的電子訂單的印花稅，雖從文件規(guī)定條文來說容易誤解為對電子商務(wù)經(jīng)營者也免征印花稅，但我們分析認(rèn)為，這一條應(yīng)只是針對個人免征印花稅，對電子商務(wù)經(jīng)營者仍應(yīng)征收印花稅，因此會對電子商務(wù)經(jīng)營者產(chǎn)生線下和線上不同的印花稅處理結(jié)果。另外用戶在線上提交訂單即視為合同書立，即使用戶取消訂單電子商務(wù)經(jīng)營者也需要繳納印花稅。
10、建筑企業(yè)項目所在地不需要就地繳納印花稅
印花稅法規(guī)定納稅人為單位的，應(yīng)當(dāng)向其機構(gòu)所在地的主管稅務(wù)機關(guān)申報繳納印花稅，建筑企業(yè)在項目所在地不需要就地繳納印花稅了。
11、貼花
印花稅法雖沒有取消但是淡化了貼花，印花稅法規(guī)定可以采用粘貼印花稅票或者由稅務(wù)機關(guān)依法開具其他完稅憑證的方式繳納，同時取消對權(quán)利、許可證照每件征收5元印花稅，以及對按件貼花五元的其他賬簿免征印花稅的規(guī)定，印花稅票的用途已經(jīng)不多了。
12、印花稅法、民法典、印花稅暫行條例合同對比表
| 民法典典型合同(書面形式、口頭形式或者其他形式) | 印花稅法合同(指書面合同)稅率 | 印花稅暫行條例 | |
| 借款合同 | 借款合同是借款人向貸款人借款，到期返還借款并支付利息的合同。 | 借款金額的萬分之零點五 指銀行業(yè)金融機構(gòu)、經(jīng)國務(wù)院銀行業(yè)監(jiān)督管理機構(gòu)批準(zhǔn)設(shè)立的其他金融機構(gòu)與借款人(不包括同業(yè)拆借)的借款合同 | 借款合同 按借款金額0.05%貼花 銀行及其他金融組織和借款人(不包括銀行同業(yè)拆借)所簽訂的借款合同 |
| 融資租賃合同 | 融資租賃合同是出租人根據(jù)承租人對出賣人、租賃物的選擇，向出賣人購買租賃物，提供給承租人使用，承租人支付租金的合同。 | 租金的萬分之零點五 | |
| 買賣合同 | 買賣合同是出賣人轉(zhuǎn)移標(biāo)的物的所有權(quán)于買受人，買受人支付價款的合同。 | 價款的萬分之三 指動產(chǎn)買賣合同(不包括個人書立的動產(chǎn)買賣合同) | 購銷合同 按購銷金額0.3%貼花 包括供應(yīng)、預(yù)購、采購、購銷結(jié)合及協(xié)作、 調(diào)劑、補償、易貨等合同 |
| 承攬合同 | 承攬合同是承攬人按照定作人的要求完成工作，交付工作成果，定作人支付報酬的合同。承攬包括加工、定作、修理、復(fù)制、測試、檢驗等工作。 | 報酬的萬分之三 | 加工承攬合同 按加工或承攬收入0. 5%貼花 包括加工、定做、修繕、修理、印刷、廣告、測繪、測試等合同 |
| 建設(shè)工程合同 | 建設(shè)工程合同是承包人進行工程建設(shè)，發(fā)包人支付價款的合同。建設(shè)工程合同包括工程勘察、設(shè)計、施工合同。發(fā)包人可以與總承包人訂立建設(shè)工程合同，也可以分別與勘察人、設(shè)計人、施工人訂立勘察、設(shè)計、施工承包合同。 | 價款的萬分之三 | 建設(shè)工程勘察設(shè)計合同 按收取費用0.5%貼花 包括勘察、設(shè)計合同 建筑安裝工程承包合同 按承包金額0. 3%貼花 包括建筑、安裝工程承包合同 |
| 運輸合同 | 運輸合同是承運人將旅客或者貨物從起運地點運輸?shù)郊s定地點，旅客、托運人或者收貨人支付票款或者運輸費用的合同。包括客運合同、貨運合同、多式聯(lián)運合同 | 運輸費用的萬分之三 指貨運合同和多式聯(lián)運合同(不包括管道運輸合同) | 貨物運輸合同 按運輸費用0.5%貼花 包括民用航空、鐵路運輸、海上運輸、內(nèi)河運輸、公路運輸和聯(lián)運合同 |
| 技術(shù)合同 | 技術(shù)合同是當(dāng)事人就技術(shù)開發(fā)、轉(zhuǎn)讓、許可、咨詢或者服務(wù)訂立的確立相互之間權(quán)利和義務(wù)的合同。 | 價款、報酬或者使用費的萬分之三 不包括專利權(quán)、專有技術(shù)使用權(quán)轉(zhuǎn)讓書據(jù) | 技術(shù)合同 按所載金額0.3%貼花 包括技術(shù)開發(fā)、轉(zhuǎn)讓、咨詢、服務(wù)等合同 |
| 租賃合同 | 租賃合同是出租人將租賃物交付承租人使用、收益，承租人支付租金的合同。 | 租金的千分之一 | 財產(chǎn)租賃合同 按租賃金額1%貼花。稅額不足1元，按 1元貼花 包括租賃房屋、船舶、飛機、 機動車輛、 機械、器具、設(shè)備等合同 |
| 保管合同 | 保管合同是保管人保管寄存人交付的管物，并返還該物的合同。 | 保管費的千分之一 | 倉儲保管合同 按倉儲保管費用1%貼花 包括倉儲、保管合同 |
| 倉儲合同 | 倉儲合同是保管人儲存存貨人交付的倉儲物，存貨人支付倉儲費的合同。 | 倉儲費的千分之一 | |
| 供用電、水、氣、熱力合同 | 供用電合同是供電人向用電人供電，用電人支付電費的合同。 | 非應(yīng)稅憑證 | 非應(yīng)稅憑證 |
| 民法典典型合同(書面形式、口頭形式或者其他形式) | 印花稅法合同(指書面合同)稅率 | 印花稅暫行條例 | |
| 贈與合同 | 贈與合同是贈與人將自己的財產(chǎn)無償給予受贈人，受贈人表示接受贈與的合同。 | 非應(yīng)稅憑證. | 非應(yīng)稅憑證. |
| 保證合同 | 保證合同是為保障債權(quán)的實現(xiàn)，保證人和債權(quán)人約定，當(dāng)債務(wù)人不履行到期債務(wù)或者發(fā)生當(dāng)事人約定的情形時，保證人履行債務(wù)或者承擔(dān)責(zé)任的合同。 | 非應(yīng)稅憑證. | 非應(yīng)稅憑證. |
| 保理合同 | 保證合同是應(yīng)收賬款債權(quán)人將現(xiàn)有的或者將有的應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)讓給保理人，保理人提供資金融通、應(yīng)收賬款管理或者催收、應(yīng)收賬款債務(wù)人付款擔(dān)保等服務(wù)的合同。 | 非應(yīng)稅憑證 | 非應(yīng)稅憑證 |
| 委托合同 | 委托合同是委托人和受托人約定，由受托人處理委托人事務(wù)的合同。 | 非應(yīng)稅憑證. | 非應(yīng)稅憑證. |
| 物業(yè)服務(wù)合同 | 物業(yè)服務(wù)合同是物業(yè)服務(wù)人在物業(yè)服務(wù)區(qū)域內(nèi)，為業(yè)主提供建筑物及其附屬設(shè)施的維修養(yǎng)護、環(huán)境衛(wèi)生和相關(guān)秩序的管理維護等物業(yè)服務(wù)，業(yè)主支付物業(yè)費的合同。 | 非應(yīng)稅憑證 | 非應(yīng)稅憑證 |
| 行紀(jì)合同 | 行紀(jì)合同是行紀(jì)人以自己的名義為委托人從事貿(mào)易活動，委托人支付報酬的合同。 | 非應(yīng)稅憑證 | 非應(yīng)稅憑證 |
| 中介合同 | 中介合同是中介人向委托人報告訂立合同的機會或者提供訂立合同的媒介服務(wù)，委托人支付報酬的合同。 | 非應(yīng)稅憑證 | 非應(yīng)稅憑證 |
| 合伙合同 | 合伙合同是兩個以上合伙人為了共同的事業(yè)目的，訂立的共享利益、共擔(dān)風(fēng)險的協(xié)議。 | 非應(yīng)稅憑證 | 非應(yīng)稅憑證 |
| 中華人民共和國保險法 | 印花稅法合同(指書面合同)稅率 | 印花稅暫行條例 | |
| 財產(chǎn)保險合同 | 保險合同是投保人與保險人約定保險權(quán)利義務(wù)關(guān)系的協(xié)議。人身保險 是以人的壽命和身體為保險標(biāo)的的保險。財產(chǎn)保險是以財產(chǎn)及其有關(guān) 利益為保險標(biāo)的的保險。投保人提出保險要求，經(jīng)保險人同意承保， 保險合同成立。保險人應(yīng)當(dāng)及時向投保人簽發(fā)保險單或者其他保險憑 證。保險單或者其他保險憑證應(yīng)當(dāng)載明當(dāng)事人雙方約定的合同內(nèi)容。 當(dāng)事人也可以約定采用其他書面形式載明合同內(nèi)容。 | 保險費的千分之一 不包括再保險合同 | 財產(chǎn)保險合同 按保險費收入1%貼花 包括財產(chǎn)、責(zé)任、保證、信 用等保險合同 |