土地增值稅稅務(wù)處理
1、資產(chǎn)重組的土地增值稅政策適用
我國現(xiàn)行土地增值稅的重組稅收政策為《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于繼續(xù)實(shí)施企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的公告》(財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2021年第21號，以下簡稱“21號公告”)，文件中亦未提及“劃轉(zhuǎn)”這種企業(yè)重組形式可以適用暫不征收土地增值稅的政策，雖然部分地方稅務(wù)機(jī)關(guān)(例如重慶市地方稅務(wù)局)曾以地方規(guī)范性文件的形式明確“同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間無償劃轉(zhuǎn)房地產(chǎn)，不征收土地增值稅”，但實(shí)務(wù)中其他地區(qū)就劃轉(zhuǎn)房地產(chǎn)能否適用不征收土地增值稅政策依然存在比較大的爭議。值得關(guān)注的是，針對40號公告中四種劃轉(zhuǎn)情形第一種情形即“母—子”有償劃轉(zhuǎn)，我們曾在企業(yè)所得稅章節(jié)分析過，這種劃轉(zhuǎn)情形業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)為母公司以被劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)向子公司進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)投資，這恰恰與21號公告第四條 “單位、個(gè)人在改制重組時(shí)以房地產(chǎn)作價(jià)入股進(jìn)行投資，對其將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移、變更到被投資的企業(yè)，暫不征土地增值稅”的規(guī)定相契合。因此，我們認(rèn)為“母—子”有償劃轉(zhuǎn)情形理論上可以適用21號公告第四條暫不征土地增值稅的規(guī)定，但相應(yīng)地，另外三種形式的劃轉(zhuǎn)由于不存在與21號公告暫不征土地增值稅情形相匹配的業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，原則上也就無法適用21號公告暫不征土地增值稅的稅務(wù)政策。
2、其他實(shí)務(wù)問題
(1)改制重組后再轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)土增計(jì)稅基礎(chǔ)如何延續(xù)問題
相對既往文件，21號公告首次在文件中對改制重組后再轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)的土地增值稅扣除項(xiàng)目金額如何計(jì)算的問題進(jìn)行明確，文件第六條規(guī)定：“改制重組后再轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)并申報(bào)繳納土地增值稅時(shí)，按購房發(fā)票確定扣除項(xiàng)目金額的，按照改制重組前購房發(fā)票所載金額并從購買年度起至本次轉(zhuǎn)讓年度止每年加計(jì)5%計(jì)算扣除項(xiàng)目金額，購買年度是指購房發(fā)票所載日期的當(dāng)年。”，這實(shí)際上是將轉(zhuǎn)讓舊房的土增稅扣除項(xiàng)目金額計(jì)算的規(guī)則應(yīng)用在了改制重組前房產(chǎn)土增計(jì)稅基礎(chǔ)上。
(2)選用土增重組暫不征土地增值稅政策是否必定“節(jié)稅”?
邏輯上，在劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)時(shí)如果能適用暫不征土地增值稅政策對企業(yè)來講相當(dāng)于遞延了稅款的繳納時(shí)間，可以相對減輕企業(yè)資金壓力稅收負(fù)擔(dān)，但事實(shí)由于土地增值稅超額累進(jìn)稅率制度的存在，某些特殊情形下適用暫不征土地增值稅政策反而會(huì)給企業(yè)帶來絕對稅款的損失。
舉個(gè)例子，甲公司2019年名下有一套房產(chǎn)M當(dāng)時(shí)市場價(jià)值為90萬元，購房發(fā)票所載金額為50萬元，2019年甲公司將房產(chǎn)M劃轉(zhuǎn)到了其全資子公司乙公司名下并選擇適用暫不征土地增值稅的重組政策，2021年乙公司又按照市場價(jià)值160萬將房產(chǎn)M出售。
土增稅計(jì)算金額比較(為了便于比較，計(jì)算過程不考慮相關(guān)稅費(fèi)及加計(jì)扣除成本)：
?、龠m用暫不征土地增值稅的重組政策
乙公司應(yīng)繳納土地增值稅金額：(1,600,000-500,000)*60%-500,000*35%=485,000.00元
?、谌绮贿m用暫不征土地增值稅的重組政策，即甲公司將房產(chǎn)M劃轉(zhuǎn)到其全資子公司乙公司名下時(shí)應(yīng)視同銷售并計(jì)算繳納土地增值稅：
甲公司應(yīng)繳納土地增值稅金額：(900,000-500,000)*40%-500,000*5%=135,000.00元
乙公司再次轉(zhuǎn)讓應(yīng)繳納土地增值稅金額：(1,600,000-900,000)*40%-900,000*5%=235,000.00元
甲、乙公司合計(jì)繳納土地增值稅金額：135,000+235,000=370,000.00元
從上述兩種情況土地增值稅金額對比可以發(fā)現(xiàn)，適用暫不征土地增值稅的重組政策情況需要繳納的土地增值稅金額反而會(huì)比不適用暫不征土地增值稅重組政策需要繳納的土地增值稅合計(jì)金額高。因此，企業(yè)在改制重組過程中應(yīng)充分考量各項(xiàng)稅務(wù)影響因素，并審慎選擇適用重組政策。
(3) 關(guān)于21號公告中“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)”的規(guī)定
21號公告第五條規(guī)定：“上述改制重組有關(guān)土地增值稅政策不適用于房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移任意一方為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的情形。”，這條規(guī)定實(shí)際上是既往重組政策的延續(xù)，目的為了防止房地產(chǎn)企業(yè)利用政策漏洞以改制重組的名義變相轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)進(jìn)行避稅。，但實(shí)務(wù)中對于“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)”如何判定，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)行口徑也存在一定的差異。