“工資薪金所得”與“勞務(wù)報酬所得”兩個稅目如何明確區(qū)分，是一個公認的難點問題，許多稅務(wù)爭議由此產(chǎn)生。雖然新的個人所得稅法實施后，這兩項所得要合并計算納稅，但作出明確區(qū)分仍然有重要意義。
一、新個稅法下兩項所得區(qū)分必要性
“工資薪金所得”與“勞務(wù)報酬所得”存在以下重大區(qū)別，導(dǎo)致區(qū)分必要性仍然存在：
1、扣繳義務(wù)人預(yù)扣預(yù)繳方式不同。兩項所得在預(yù)扣預(yù)繳時的減除項目、適用預(yù)扣預(yù)繳稅率方面都有很大不同。(詳見《個人所得稅扣繳申報管理辦法(試行)》(國家稅務(wù)總局公告2018年第61號)如果不能在兩者之間作出有效區(qū)分，扣繳義務(wù)人將不知所措，稅法執(zhí)行缺少確定性。另外，會影響納稅人貨幣資金的時間價值。
2、納稅人最終承受稅負不同。上文提到的扣繳比例只是一個預(yù)繳比例，具體稅負的計算需要年終合并計算，多退少補，預(yù)扣預(yù)繳比例對于最終稅負的確定并無影響。但是兩項所得計入綜合收入總額的數(shù)額不同，工資薪金為全額計入，而勞務(wù)報酬則是將扣減20%后的余額計入。這決定了兩項所得的定性對納稅人的實際稅負會造成差異。
二、兩項所得為什么容易混淆？
下面以案例形式分析兩項所得不同的稅務(wù)處理方式，并分析實務(wù)中混淆的原因。
張二工是A公司財務(wù)經(jīng)理，月收入6000元，繳納社保。同時擔(dān)任A公司的外地子公司B公司財務(wù)經(jīng)理，B公司每月發(fā)放工資4000元，無社保。張二工如何繳納個人所得稅?
觀點一：兩項所得都是工資薪金所得
全年綜合所得收入為(6000+4000)×12=120000，按稅法規(guī)定計算減除費用六萬元以及專項扣除、專項附加扣除和依法確定的其他扣除后的余額，為應(yīng)納稅所得額;適用相應(yīng)的超額累進稅率算出應(yīng)納稅額，綜合被扣繳的稅款，多退少補。
依據(jù)：《個人所得稅法》第十條：“有下列情形之一的，納稅人應(yīng)當(dāng)依法辦理納稅申報：……(六)非居民個人在中國境內(nèi)從兩處以上取得工資、薪金所得;……”(原《中華人民共和國個人所得稅法》第八條：“個人所得超過國務(wù)院規(guī)定數(shù)額的，在兩處以上取得工資、薪金所得或者沒有扣繳義務(wù)人的，以及具有國務(wù)院規(guī)定的其他情形的，納稅義務(wù)人應(yīng)當(dāng)按照國家規(guī)定辦理納稅申報”。新舊個人所得稅法都認可從兩處以上取得工資薪金所得)
《個人所得稅法實施條例》第二十八條：“居民個人取得工資、薪金所得時，可以向扣繳義務(wù)人提供專項附加扣除有關(guān)信息，由扣繳義務(wù)人扣繳稅款時減除專項附加扣除。納稅人同時從兩處以上取得工資、薪金所得，并由扣繳義務(wù)人減除專項附加扣除的，對同一專項附加扣除項目，在一個納稅年度內(nèi)只能選擇從一處取得的所得中減除。”(注：原《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》第三十九條：“在中國境內(nèi)兩處或者兩處以上取得稅法第二條第一項、第二項、第三項所得的，同項所得合并計算納稅”。新舊實施條例都認可從兩處以上取得工資薪金所得)
《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈個人所得稅自行納稅申報辦法(試行)〉的通知》(國稅發(fā)[2006]162號)第二條：“凡依據(jù)個人所得稅法負有納稅義務(wù)的納稅人，有下列情形之一的，應(yīng)當(dāng)按照本辦法的規(guī)定辦理納稅申報：(二)從中國境內(nèi)兩處或者兩處以上取得工資、薪金所得的”。
觀點二：從A公司取得的收入為工資薪金所得，從B公司取得的收入為勞務(wù)報酬所得
全年綜合所得收入為(6000+4000*80%)×12=110400，應(yīng)納稅額的計算公式同上。
依據(jù)：《國家稅務(wù)總局關(guān)于個人兼職和退休人員再任職取得收入如何計算征收個人所得稅問題的批復(fù)》(國稅函[2005]382號)：“個人兼職取得的收入應(yīng)按照“勞務(wù)報酬所得”應(yīng)稅項目繳納個人所得稅”。
在舊個人所得稅法下，由于工資薪金所得適用3%-45%的超額累進稅率，而勞務(wù)報酬所得適用20%固定比例稅率，所以收入高的人傾向于適用勞務(wù)報酬所得，收入低的人傾向于適用工資薪金所得;新個人所得稅法下，兩項所得都適用綜合所得的超額累進稅率，但勞務(wù)報酬所得20%的扣減比例，稅負更輕，應(yīng)該更受青睞。
兩項所得混淆的原因：
適用依本文來看，兩項所得混淆的原因有二：
1、兩項所得的對價都是或主要是個人勞動的對價，難以分清。這是產(chǎn)生混淆的社會原因、天然因素。
2、相關(guān)政策文件區(qū)分邏輯不清晰、互相矛盾，甚至可以說沒有邏輯。這是制度原因、人為因素。
新舊個稅法、實施條例和國稅發(fā)[2006]162號認可從兩處或以上取得工資薪金所得，而國稅函[2005]382號卻將“兼職取得的收入”定性為勞務(wù)報酬所得。按常規(guī)社會生活經(jīng)驗理解，兩處以上取得工資薪金所得，必然可以按主次分為一個全職，一個兼職。(兩處工作不分主次，各干半個月的情況應(yīng)該不多;即使這樣，按是否繳社保也應(yīng)該可以分出主次。)按這種理解，國稅函[2005]382號相當(dāng)于否認了從兩處以上可以取得工資薪金所得，與國稅發(fā)[2006]162號和個稅法及實施條例相悖。
當(dāng)然，國稅函[2005]382號出于區(qū)分兩項所得為目的，完全可以在不違背上位法的情況下對“兼職”一詞賦予特別含義而作出特定規(guī)定，但文件并沒有這樣做，我們也只能按常規(guī)經(jīng)驗作出理解。這種文件沖突的結(jié)果就是，稅企雙方以尋求各自利益為導(dǎo)向，依據(jù)不同的文件，得出不同的結(jié)論，“公說公有理、婆說婆有理”，誰都難以說服對方。
三、兩項所得如何有效區(qū)分？
（一）從稅法概念分析
《個人所得稅法實施條例》第六條規(guī)定：“工資、薪金所得，是指個人因任職或者受雇取得的工資、薪金、獎金、年終加薪、勞動分紅、津貼、補貼以及與任職或者受雇有關(guān)的其他所得。;”“勞務(wù)報酬所得，是指個人從事勞務(wù)取得的所得，包括從事設(shè)計、裝潢、安裝、制圖、化驗、測試、醫(yī)療、法律、會計、咨詢、講學(xué)、翻譯、審稿、書畫、雕刻、影視、錄音、錄像、演出、表演、廣告、展覽、技術(shù)服務(wù)、介紹服務(wù)、經(jīng)紀服務(wù)、代辦服務(wù)以及其他勞務(wù)取得的所得。”
兩者區(qū)別的關(guān)鍵詞在于前者是“任職或者受雇”，后者是“個人從事勞務(wù)”。由于稅法并沒有對以上關(guān)鍵詞作特別定義，本文作以下文義解釋。
于前者，勞動者和用工單位是任職或者受雇關(guān)系，雙方簽訂勞動合同。勞動者要服從用工單位勞動時間、勞動地點、勞動標準等方面的管理，用工單位一般應(yīng)為勞動者繳納社保。勞動報酬計算以勞動時間為基礎(chǔ)(一般按月)，根據(jù)勞動績效作上下浮動。
于后者，勞動者和用工單位是平等的勞務(wù)合同關(guān)系。勞動者按約定提供符合要求的勞動成果，用工單位按約定給付報酬;用工單位無須為勞動者繳納社保。勞動報酬計算以合同約定價款為基礎(chǔ)，違反約定者承擔(dān)違約責(zé)任。
綜上，從概念表述分析，兩者區(qū)別在于以下幾點：
一是雙方合同關(guān)系不同。
勞動合同受《勞動法》和《勞動合同法》等法規(guī)的強制性規(guī)定約束，雙方必須在上述法律規(guī)定的框架內(nèi)約定權(quán)利義務(wù)，用工單位依法為勞動者繳納社保，勞動報酬受國家最低工資標準的要求;勞務(wù)合同關(guān)系受《民法通則》、《合同法》等民事法律影響，強制性規(guī)定較少，尊重民事主體意思自治。用工單位和勞動者是平等的合同主體，不受勞動法等法規(guī)的強制性約束，沒有為勞動者繳納社保的法定義務(wù)。勞務(wù)報酬按合同約定，沒有保底要求，甚至勞務(wù)提供者有可能因為違約承擔(dān)違約責(zé)任而賠付違約金，即勞務(wù)報酬為負。
二是勞動的獨立性不同。
個人服從用人單位勞動制度管理，不能自由安排勞動時間、地點等過程要素的(但雙方受勞動合同法強制性規(guī)定約束)，取得工資薪金所得;個人與用工單位是平等的合同關(guān)系，用工單位只對勞動成果作出要求，個人可以自行安排勞動時間、地點的，取得勞務(wù)報酬所得。
三是勞動報酬計算方式不同。
工資薪金以勞動時間為基礎(chǔ)，根據(jù)勞動績效作上下浮動。勞動報酬受國家最低工資標準的要求;勞務(wù)報酬以合同約定價款為基礎(chǔ)，違反約定者承擔(dān)違約責(zé)任，勞務(wù)提供者有可能因為違約承擔(dān)違約責(zé)任而賠付違約金，即勞務(wù)報酬為負。
（二）從收入額的確認方式分析
《個人所得稅法》規(guī)定，勞務(wù)報酬所得以收入減除百分之二十的費用后的余額為收入額;而工資資金所得以全部收入為收入額。
從這個側(cè)面可以反觀兩者的區(qū)別在于，取得勞務(wù)報酬的對價除了消耗的勞動力以外，一般伴隨著附隨成本，比如自行購買輔助材料的成本、自備勞動工具的損耗等，所以稅法規(guī)定了20%的費用扣除;而取得工資薪金則除了消耗的勞動力以外基本沒有其他成本發(fā)生，所以稅法沒有規(guī)定費用扣除，而是全額計入收入。這體現(xiàn)了稅法分辨兩項所得的角度。
（三）兩項所得的根本區(qū)分
綜合以上分析，影響工資薪金所得和勞務(wù)報酬所得的區(qū)分因素可能有以下幾種：勞動合同關(guān)系還是勞務(wù)合同關(guān)系?勞動者提供勞動過程是否獨立?計酬方式以時間為基礎(chǔ)還是以合同約定固定價款為基礎(chǔ)?是否發(fā)生除人力消耗以外的其他成本?
但本文認為，分析到此，問題還是沒有解決。一個法律規(guī)則要發(fā)揮最基本的效用，確定性成為為重要，讓大家明白是怎么回事、怎么在實踐中落實，以規(guī)范社會關(guān)系，發(fā)揮其預(yù)設(shè)作用。
因為提煉出的是四個標準，而不是一個根本標準。而在這四個標準不能完全一致的情況下，仍然還是沒有結(jié)論，問題仍然存在。接下來我們要分析的就是在這四個標準中或之外，什么是決定性的根本標準?
對這四個標準分而述之。
1、勞動合同關(guān)系還是勞務(wù)合同關(guān)系？
如果事實上是一種關(guān)系，但通過策劃，簽訂了另一種合同，或者根本沒有簽合同，稅法如何判斷?稅務(wù)機關(guān)不可能在法定機關(guān)作出專業(yè)認定或責(zé)令用工單位糾正違法行為后再作稅收征免決定。
2、勞動者提供勞動過程是否獨立？
事實上，這個標準也不是絕對靠譜。工薪階層也完全可以采用靈活的工作時間和工作地點。比如前幾年為了躲避嚴重的霧霾，有的軟件企業(yè)允許員工在家里完成工作任務(wù)，不能因為缺少工作紀律監(jiān)督或工作地點靈活的原因就否認雙方的勞動合同關(guān)系。
3、計酬方式以時間為基礎(chǔ)還是以合同約定固定價款為基礎(chǔ)？
計酬方式的約定，有很大的策劃設(shè)計空間，而且在兩種計酬模式并存時，如何確定哪一種是基礎(chǔ)可能會發(fā)生困難。
4、人力消耗以外是否發(fā)生其他成本？
這個成本不好量化，比如勞動者自費買一雙手套作為勞保用品，算不算發(fā)生了成本?以此為標準，兩種所得之間可能存在籌劃、互相轉(zhuǎn)化的空間。
四個標準都有合理性，但也都有明顯的缺陷。本文認為，將計酬方式標準進一步完善，或許是一個可操作的方案。
用工單位為了獲得勞動者的勞動，可以選擇建立勞動關(guān)系合同或者勞務(wù)合同兩種合同，兩種選擇各有利弊。勞動關(guān)系合同最大的優(yōu)點是確保勞動關(guān)系穩(wěn)定，能獲得可預(yù)期的、日漸成熟的勞動力團隊;最大的缺點是要承擔(dān)人力成本運行中的潛在風(fēng)險，比如支付法定的社保費和最低工資，即便勞動者提供的勞動未創(chuàng)造出用工單位預(yù)期的效益。
而勞務(wù)關(guān)系與其恰好相反，用工成本較小、較靈活，只承擔(dān)合同風(fēng)險，沒有最低工資給付義務(wù)。如果提供勞務(wù)的合同相對方未能按約定交付勞務(wù)成果，可能得不到任何補償，甚至可能發(fā)生物料損失、商業(yè)機會損失的賠償風(fēng)險，并承擔(dān)合同約定的其他違約責(zé)任。由于這種關(guān)系的不穩(wěn)定性，用工單位不能持續(xù)獲得穩(wěn)定的人力資源供給。
魚和熊掌不可兼得，這不失為一個能有效制約用工單位選擇用工模式的方法，也可能成為一個相對客觀的辨識度較高的區(qū)分兩種應(yīng)納稅所得的標準。
在辨別勞動關(guān)系還是勞務(wù)關(guān)系上，勞動法也并沒有給出比較好的辨析度高的區(qū)分標準，本文建議，以用工者是否承擔(dān)最低勞動報酬義務(wù)為標準來區(qū)分勞動合同關(guān)系還是普通的勞務(wù)合同關(guān)系。在資管產(chǎn)品的增值稅規(guī)則中有一條，以是否保本作為是否課稅的標準：保本投資征增值稅，不保本的不征增值稅。這兩個標準之間似乎有異曲同工之妙。
下面簡要分析這個標準的可行性。
如果用工單位不能提供保底工資，而由勞動者承擔(dān)其勞動付出的全部風(fēng)險，即有可能得不到回報，在這種情況下，雙方綜合風(fēng)險因素，會達成一個包含風(fēng)險溢酬的合同價格。此時，雙方之間形成的是勞務(wù)合同，勞動者是一個按合同約定交付勞務(wù)成果的獨立個體，用工單位的權(quán)利只限于在約定時點受領(lǐng)約定標準的勞務(wù)成果，至于勞務(wù)成果的形成過程，其在所不論，也無權(quán)干涉。勞務(wù)提供者可能要承擔(dān)一部分人力消耗以外的成本，但都已包含在約定的合同價款內(nèi)。該合同價款要按勞務(wù)報酬減除20%費用后計入綜合所得征稅。但如果人力消耗以外的物料消耗占比太高，個體勞動者為了避免過重的稅負，必然要注冊登記為個體工商戶等法律形式，以取得準確核算、據(jù)實申報納稅的資格。
如果用工單位承擔(dān)提供保底工資的風(fēng)險，勞動者無須承擔(dān)勞動成果失敗的風(fēng)險，則雙方綜合此風(fēng)險因素，必然要在勞動時間、勞動地點等勞動規(guī)定上作出平衡風(fēng)險的措施，即勞動者要服從用工單位的勞動制度，這樣就達成了自由和風(fēng)險的平衡。由于有保底工資，勞動者也更傾向于維持這種勞動關(guān)系，也無意愿承擔(dān)其他勞動成本，除非用工單位給予了其他補償。即使這樣，稅法上一般也認為，這種成本不是勞動者的成本，而是用工單位的用工成本。所以，工資薪金所得無須扣減20%費用，全額計入綜合所得征稅。
四、結(jié)論
“工資、薪金所得”和“勞務(wù)報酬所得”的區(qū)分是稅收實務(wù)的難點，相關(guān)法律法規(guī)未明確定義，相關(guān)政策文件也沒有在理順邏輯的基礎(chǔ)上給予進一步明確，導(dǎo)致眾多稅收爭議。
勞動者和用工單位是否建立勞動合同、提供勞動過程是否獨立、勞動者是否發(fā)生額外成本等形式標準，都與判斷勞動者所得類型相關(guān)，但找出最本質(zhì)的區(qū)別點，是解決問題的根本路徑。
用工單位是否承擔(dān)給付最低工資的風(fēng)險，可以作為判斷兩者關(guān)系并據(jù)以判斷所得稅目的根本標準。其優(yōu)點在于，做到有效區(qū)分，成就一個規(guī)則有效的基礎(chǔ);更在于，和其他形式標準的合理性發(fā)生契合。
本文討論基礎(chǔ)是解釋論，不是立法論。稅法概念早已矗立多年，如何解釋是立法者、司法者、執(zhí)法者和納稅人的共同使命。立法者的解釋是第二次立法，其權(quán)威性無可爭議。法律適用的過程本身就是一個法律解釋的過程，法律適用離不開法律解釋。在立法者解釋缺位的情況下，其他三方均可以踴躍解釋法律，言之有理即給分。
如果立法者覺得本文有理，可以考慮修改法律使其進一步明確;如果司法者、執(zhí)法者和納稅人覺得本文有理，可以在稅收實踐中直接參考，只是解釋稅法、適用稅法而已，無需擔(dān)心違反稅收法定原則。