“營(yíng)改增”以來，“勞務(wù)派遣”和“人力資源外包”的概念很容易讓人混淆不清，許多財(cái)務(wù)人員對(duì)二者增值稅的財(cái)稅處理也是頭疼不已，本文將從五方面來具體分析兩者的財(cái)稅處理差異。
本文目錄：
一、“勞務(wù)派遣”和“人力資源外包”的概念
二、“勞務(wù)派遣”和“人力資源外包”的稅目
三、“勞務(wù)派遣”和“人力資源外包”增值稅處理
四、“勞務(wù)派遣”和“人力資源外包”的發(fā)票開具
五、案例分析
1、“勞務(wù)派遣”和“人力資源外包”的概念
勞務(wù)派遣：根據(jù)財(cái)稅〔2016〕47號(hào)文，勞務(wù)派遣服務(wù)，是指勞務(wù)派遣公司為了滿足用工單位對(duì)于各類靈活用工的需求，將員工派遣至用工單位，接受用工單位管理并為其工作的服務(wù)。派遣人員與勞務(wù)派遣公司是勞動(dòng)關(guān)系，與用工單位是用工關(guān)系。
人力資源外包：通常，人力資源外包，是指企業(yè)根據(jù)需要將某一項(xiàng)或幾項(xiàng)人力資源管理工作或職能外包出去，交由其他企業(yè)或組織進(jìn)行管理，以降低人力成本，實(shí)現(xiàn)效率最大化。外包人員與人力資源外包公司是代理關(guān)系，與用工單位既存在勞動(dòng)關(guān)系又存在用工關(guān)系。
2、“勞務(wù)派遣”和“人力資源外包”的稅目
勞務(wù)派遣：現(xiàn)代服務(wù)—商務(wù)輔助服務(wù)—人力資源服務(wù)
人力資源外包：現(xiàn)代服務(wù)—商務(wù)輔助服務(wù)—經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)
根據(jù)財(cái)稅[2016]36號(hào)文附件一《銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)注釋》：
現(xiàn)代服務(wù)—商務(wù)輔助服務(wù)，包括企業(yè)管理服務(wù)、經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)、人力資源服務(wù)、安全保護(hù)服務(wù)。人力資源服務(wù)，是指提供公共就業(yè)、勞務(wù)派遣、人才委托招聘、勞動(dòng)力外包等服務(wù)的業(yè)務(wù)活動(dòng)。
顯然，“勞務(wù)派遣”稅目為“現(xiàn)代服務(wù)—商務(wù)輔助服務(wù)-人力資源服務(wù)”;而財(cái)稅[2016]47號(hào)明確，納稅人提供人力資源外包服務(wù)，按照經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)繳納增值稅，這一規(guī)定將人力資源外包服務(wù)納入經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)范圍，故其稅目應(yīng)為“現(xiàn)代服務(wù)-商務(wù)輔助服務(wù)-經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)”。
3、“勞務(wù)派遣”和“人力資源外包”的增值稅處理
財(cái)稅〔2016〕47號(hào)對(duì)“勞務(wù)派遣”和“人力資源外包”的增值稅處理作了相應(yīng)規(guī)定。
1、勞務(wù)派遣
一般納稅人提供勞務(wù)派遣服務(wù)，可以按照財(cái)稅〔2016〕36號(hào)的有關(guān)規(guī)定，以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用為銷售額，按照一般計(jì)稅方法計(jì)算繳納增值稅;也可以選擇差額納稅，以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除代用工單位支付給勞務(wù)派遣員工的工資、福利和為其辦理社會(huì)保險(xiǎn)及住房公積金后的余額為銷售額，按照簡(jiǎn)易計(jì)稅方法依5%的征收率計(jì)算繳納增值稅。
小規(guī)模納稅人提供勞務(wù)派遣服務(wù)，可以按照財(cái)稅〔2016〕36號(hào)的有關(guān)規(guī)定，以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用為銷售額，按照簡(jiǎn)易計(jì)稅方法依3%的征收率計(jì)算繳納增值稅;也可以選擇差額納稅，以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除代用工單位支付給勞務(wù)派遣員工的工資、福利和為其辦理社會(huì)保險(xiǎn)及住房公積金后的余額為銷售額，按照簡(jiǎn)易計(jì)稅方法依5%的征收率計(jì)算繳納增值稅。
2、人力資源外包
納稅人提供人力資源外包服務(wù)，按照經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)繳納增值稅，其銷售額不包括受客戶單位委托代為向客戶單位員工發(fā)放的工資和代理繳納的社會(huì)保險(xiǎn)、住房公積金。
一般納稅人提供人力資源外包服務(wù)，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，按照5%的征收率計(jì)算繳納增值稅。
上述規(guī)定明確，人力資源外包服務(wù)的銷售額不包括受客戶單位委托代為向客戶單位員工發(fā)放的工資和代理繳納的社會(huì)保險(xiǎn)、住房公積金，即無論其按一般計(jì)稅方法還是簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅，其銷售額均不包括受客戶單位委托代為向客戶單位員工發(fā)放的工資和代理繳納的社會(huì)保險(xiǎn)、住房公積金，均應(yīng)按差額計(jì)算。
上述政策總結(jié)如下表：
4“勞務(wù)派遣”和“人力資源外包”的發(fā)票開具
1、勞務(wù)派遣
商品和服務(wù)分類簡(jiǎn)稱：人力資源服務(wù)
財(cái)稅〔2016〕47號(hào)規(guī)定，選擇差額納稅的納稅人，向用工單位收取用于支付給勞務(wù)派遣員工工資、福利和為其辦理社會(huì)保險(xiǎn)及住房公積金的費(fèi)用，不得開具增值稅專用發(fā)票，可以開具普通發(fā)票。如果納稅人未選擇按差額納稅，即一般納稅人選擇一般計(jì)稅方法，小規(guī)模納稅選擇按3%征收率計(jì)稅，是可以全額開具專用發(fā)票的。
2、人力資源外包
商品和服務(wù)分類簡(jiǎn)稱：經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)
財(cái)稅〔2016〕47號(hào)規(guī)定，向委托方收取并代為發(fā)放的工資和代理繳納的社會(huì)保險(xiǎn)、住房公積金，不得開具增值稅專用發(fā)票，可以開具普通發(fā)票。也就是說，無論納稅人是否選擇差額征收，其向委托方收取并代為發(fā)放的工資和代理繳納的社會(huì)保險(xiǎn)、住房公積金，均不得開具增值稅專用發(fā)票，可以開具普通發(fā)票。
根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第23號(hào)，按照現(xiàn)行政策規(guī)定適用差額征稅辦法繳納增值稅，且不得全額開具增值稅發(fā)票的(財(cái)政部、稅務(wù)總局另有規(guī)定的除外)，納稅人自行開具或者稅務(wù)機(jī)關(guān)代開增值稅發(fā)票時(shí)，通過新系統(tǒng)中差額征稅開票功能，錄入含稅銷售額(或含稅評(píng)估額)和扣除額，系統(tǒng)自動(dòng)計(jì)算稅額和不含稅金額，備注欄自動(dòng)打印“差額征稅”字樣，發(fā)票開具不應(yīng)與其他應(yīng)稅行為混開。
5、案例分析
案例(一)：A勞務(wù)派遣公司2019年2月取得勞務(wù)派遣收入300萬元，其中支付給勞務(wù)派遣員工工資、福利和為其辦理社會(huì)保險(xiǎn)及住房公積金的費(fèi)用270萬元，假設(shè)其未發(fā)生其他業(yè)務(wù)，當(dāng)月未取得進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，不考慮其他稅費(fèi)。(單位：萬元)
1、設(shè)A勞務(wù)派遣公司為一般納稅人
(1)如其選擇一般計(jì)稅方法(稅率6%)，則會(huì)計(jì)處理如下：
借：應(yīng)收賬款 300
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 283.02= 300÷(1+6%)
應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 16.98
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 270
貸：應(yīng)付職工薪酬 270
(2)如其選擇差額征收方法(征收率5%)，則會(huì)計(jì)處理如下：
借：應(yīng)收賬款 300
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 285.71= 300÷(1+5%)
應(yīng)交稅費(fèi)—簡(jiǎn)易計(jì)稅 14.29
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 257.14=270÷(1+5%)
應(yīng)交稅費(fèi)—簡(jiǎn)易計(jì)稅 12.86
貸：應(yīng)付職工薪酬 270
2、假設(shè)A勞務(wù)派遣公司為小規(guī)模納稅人
(1)如其未選擇差額計(jì)稅方法(征收率3%)，則會(huì)計(jì)處理如下：
借：應(yīng)收賬款 300
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 291.26= 300÷(1+3%)
應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅 8.74
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 270
貸：應(yīng)付職工薪酬 270
(2)如其選擇差額征收方法(征收率5%)，則會(huì)計(jì)處理如下：
借：應(yīng)收賬款 300
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 285.71= 300÷(1+5%)
應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅 14.29
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 257.14= 270÷(1+5%)
應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅 12.86
貸：應(yīng)付職工薪酬 270
案例(二)：B人力資源外包公司2019年2月取得人力資源服務(wù)收入300萬元，其中受客戶單位委托代為向客戶單位員工發(fā)放的工資和各項(xiàng)費(fèi)用為270萬元，假設(shè)其未發(fā)生其他業(yè)務(wù)，當(dāng)月未取得進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，不考慮其他稅費(fèi)。(單位：萬元)
1、假設(shè)B人力資源外包公司為一般納稅人
(1)如其選擇一般計(jì)稅方法(稅率6%)，則會(huì)計(jì)處理如下：
借：應(yīng)收賬款 300
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 283.02= 300÷(1+6%)
應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 16.98
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 254.72= 270÷(1+6%)
應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額抵減)15.28
貸：其他應(yīng)付款—代付工資等 270
(2)如其選擇差額征收方法(征收率5%)，則會(huì)計(jì)處理如下：
借：應(yīng)收賬款 300
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 285.71= 300÷(1+5%)
應(yīng)交稅費(fèi)—簡(jiǎn)易計(jì)稅 14.29
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 257.14= 270÷(1+5%)
應(yīng)交稅費(fèi)—簡(jiǎn)易計(jì)稅 12.86
貸：其他應(yīng)付款—代付工資等 270
2、假設(shè)B人力資源外包公司為小規(guī)模納稅人
其銷售額本來就是按差額方式計(jì)算，故其計(jì)稅為一種方式，適用3%征收率，則會(huì)計(jì)處理如下：
借：應(yīng)收賬款 300
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 291.26= 300÷(1+3%)
應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅 8.74
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 262.14= 270÷(1+3%)
應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅 7.86
貸：其他應(yīng)付款—代付工資等 270
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